2_679/31.08.2022 г.
ЗДДС, чл.46, ал.1, т.1
ОТНОСНО: приложението на чл.46, ал.1, т.1 от ЗДДС
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, заведено по регистъра на дирекцията под вх.№ .......... г, в което е изложена следната фактическа обстановка:
ЕООД е регистрирано по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). Дружеството извършва различни видови дейности, включително във връзка с недвижими имоти, посредничество на банки за предоставяне на кредит, в т.ч. и на кредит за придобиване на недвижим имот. Дружеството не е кредитен посредник по смисъла на ЗКНИП. Същото е сключило партньорски договори с български търговски банки, съгласно които посредничи на банките за сключване на договори за отпускане на кредити на клиенти, осигурени от него.
Посредническите договори са обвързани с договорите, които банките сключват за отпускане на кредити на клиенти, осигурени от дружеството, и се считат изпълнени само при сключен ефективен договор за кредит. Възнаграждението на дружеството се определя като определен процент от стойността на отпуснатия кредит от банката на клиента, осигурен от дружеството. За получаване на възнаграждението дружеството предоставя на клиентите специален талон по образец на банката, удостоверяващ извършването на посредничеството, който клиентът подписва и се предава на служител на банката. Вече се въвеждат и електронни регистрации. За извършената посредническа услуга дружеството издава фактура на банката.
Към запитването прилагате копие от сключен с банка договор със заличени идентификационни данни на възложителя.
В тази връзка задавате следния въпрос:
Следва ли услугите, извършени от дружеството, въз основа на сключен договор за партньорство с банка, свързан с посредничество за отпускане на кредити от банката в полза на клиенти, осигурени от ЕООД, да се считат за освободена доставка по смисъла на чл.46, ал.1, т.1 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, относимата нормативна уредба и практиката на СЕС, изразявам следното принципно становище:
По силата на разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска е освободена доставка. Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС транспонира чл. 135, т. 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО, съгласно който държавите-членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска.
Съгласно трайната практика на Съда на Европейския съюз формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с ДДС.
Според СЕС характерът на получените услуги и третирането им като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение. В т. 25 от Решение от 02.07.2007г. по дело С- №453/05 Volker Ludwig СЕС е посочил, че "освободените сделки по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива ( съответстваща на чл. 135, т. 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО) са определени в зависимост от естеството на извършените доставки на услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата. Всъщност в тази разпоредба последните изобщо не се споменават (вж. по аналогия, относно член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива, Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 32 и относно член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива, Решение от 4 май 2006 г. по дело Abbey National, C‑169/04, Recueil, стр. I‑ 4027, точка 66).
По отношение на терминът "договаряне" тълкуването на СЕС обективирано в т. 23 от Решение от 2.07.2007 г. по дело С- №453/05 , Volker Ludwig , съгласно което "терминът "договаряне", съдържащ се в чл. 13, Б, буква г), т. 1-5 от Шеста директива, няма определение в същата директива. Съдът обаче се е произнасял в контекста на т. 5 от тази разпоредба, че това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност". В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора (в този смисъл е Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, С-235/00, Recueil, стр. 1-10237, т. 39). Обратно, не е договаряне, дейност, при която една от страните по договора възлага на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (т. 40 от посоченото по-горе решение)".
Практиката на СЕС е потвърдена многократно в изразени становища на НАП, в т.ч. становища на изп. директор на НАП с писма изх.№ 24-34-193/08.12.2009г. и изх.№ 26-К-117/09/26.02.2010г.
Съгласно трайно установената практика на НАП относно приложението на чл.46, ал.1, т.1 от ЗДДС във връзка с договарянето на кредити, следва да се разграничат двете хипотези на "договаряне":
- договаряне на кредит от лице, което го отпуска, което само по себе си не следва да се разглежда като отделна доставка, доколкото отпускането на кредит, което става въз основа на договор, включва в себе си самото договаряне;
- договаряне, осъществено от лице, различно от лицето, което отпуска кредита, което считам за приложимо във Вашия случай.
Предвид гореизложеното предоставянето на посреднически услуги са услуги по "договаряне" - освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, само когато въпросните посреднически услуги са осигурили на лицето, отпускащо кредита, сключването на договор за отпускане на кредит с клиент.
Консултациите на потенциални клиенти, рекламирането на съответните кредити, отчитането на резултатите от неуспешни преговори и обработване на данни, свързани с проучвания на клиенти, довели до неблагоприятни изводи относно техния кредитен рейтинг, съответно до несключване на договори за кредит, не следва да се третират като доставки по "договаряне на кредит" и нямат характер на освободени доставки.
В случаите, при които посредникът не е обвързал в договор доставчика и получателя на услугата по отпускане на кредит, тези доставки не следва да се разглеждат като освободена услуга по договаряне на кредит, а всяка от тях следва да бъде третирана данъчно по общите правила на закона.
Относно регламентирането на насрещната престация по доставката по договаряне на кредит като лихва в чл.46, ал.1, т.1 от ЗДДС, установената практика на НАП е, че насрещната престация може да е, и често е лихва, но би могла да е уговорена под формата на такса, комисионна или друг способ.
Предвид гореизложеното доставката на посредническа услуга по предоставяне на кредит ще е освободена доставка по чл.46, ал.1, т.1 от ЗДДС при изпълнение на горепосочените условия.
Следва да имате предвид, че настоящото становище е принципно и въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на ДОПК, да дават основание за различно от гореизложеното данъчно третиране.
ЕООД е регистрирано по Закона за данъка върху добавената стойност. Дружеството извършва различни дейности, включително свързани с недвижими имоти и посредничество на банки за предоставяне на кредити, в т.ч. кредити за придобиване на недвижим имот. Дружеството не е кредитен посредник по смисъла на ЗКНИП.
Сключени са партньорски договори с български търговски банки, по силата на които дружеството посредничи на банките за сключване на договори за отпускане на кредити на клиенти, осигурени от него. Посредническите договори са обвързани с договорите за отпускане на кредити, които банките сключват с клиенти, осигурени от дружеството, и се считат изпълнени само при сключен ефективен договор за кредит.
Възнаграждението на дружеството е определен процент от стойността на отпуснатия от банката кредит на клиента, осигурен от дружеството. За получаване на възнаграждението дружеството предоставя на клиентите специален талон по образец на банката, удостоверяващ извършеното посредничество, който клиентът подписва и предава на служител на банката. Вече се въвеждат и електронни регистрации. За извършената посредническа услуга дружеството издава фактура на банката. Към запитването е приложено копие от договор с банка със заличени идентификационни данни на възложителя.
Въпрос: Следва ли услугите, извършени от дружеството въз основа на сключен договор за партньорство с банка, свързан с посредничество за отпускане на кредити от банката в полза на клиенти, осигурени от ЕООД, да се считат за освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС?
По силата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, е освободена доставка.
Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС транспонира чл. 135, т. 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО, съгласно който държавите членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска.
Съгласно трайната практика на Съда на Европейския съюз формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване по чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като тези освобождавания са изключение от общия принцип, че всяка възмездна доставка на услуги от данъчно задължено лице се облага с ДДС.
Според СЕС характерът на получените услуги и тяхното третиране като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните по конкретното правоотношение. В т. 25 от Решение от 02.07.2007 г. по дело С‑453/05 Volker Ludwig СЕС приема, че "освободените сделки по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 1 от Шеста директива (съответстваща на чл. 135, т. 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО) са определени в зависимост от естеството на извършените доставки на услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата. Всъщност в тази разпоредба последните изобщо не се споменават (вж. по аналогия, относно член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива, Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 32 и относно член 13, Б, буква г), точка 6 от Шеста директива, Решение от 4 май 2006 г. по дело Abbey National, C‑169/04, Recueil, стр. I‑4027, точка 66)".
Относно термина "договаряне" СЕС в т. 23 от Решение от 02.07.2007 г. по дело С‑453/05 Volker Ludwig приема, че "терминът "договаряне", съдържащ се в чл. 13, Б, буква г), т. 1-5 от Шеста директива, няма определение в същата директива. Съдът обаче се е произнасял в контекста на т. 5 от тази разпоредба, че това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност".
В този смисъл целта на такава дейност е да се направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има собствен интерес относно съдържанието на договора. В подкрепа е Решение от 13.12.2001 г. по дело CSC Financial Services, С‑235/00, Recueil, стр. I‑10237, т. 39. Обратно, не е "договаряне" дейност, при която една от страните по договора възлага на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (т. 40 от същото решение).
Практиката на СЕС е многократно потвърдена в становища на НАП, включително в писма на изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-34-193/08.12.2009 г. и изх. № 26-К-117/09/26.02.2010 г.
Съгласно трайно установената практика на НАП относно приложението на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с договарянето на кредити, следва да се разграничат две хипотези на "договаряне":
- договаряне на кредит от лицето, което го отпуска, което само по себе си не се разглежда като отделна доставка, доколкото отпускането на кредит, осъществявано въз основа на договор, включва в себе си самото договаряне;
- договаряне, осъществено от лице, различно от лицето, което отпуска кредита, което се счита за приложимо във разглеждания случай.
Предвид горното, предоставянето на посреднически услуги представлява услуги по "договаряне", които са освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, само когато тези посреднически услуги са осигурили на лицето, отпускащо кредита, сключването на договор за отпускане на кредит с клиент.
Консултациите на потенциални клиенти, рекламирането на съответните кредити, отчитането на резултатите от неуспешни преговори и обработването на данни, свързани с проучвания на клиенти, довели до неблагоприятни изводи относно техния кредитен рейтинг и до несключване на договори за кредит, не се третират като доставки по "договаряне на кредит" и нямат характер на освободени доставки.
В случаите, когато посредникът не е обвързал в договор доставчика и получателя на услугата по отпускане на кредит, тези доставки не се разглеждат като освободена услуга по договаряне на кредит, а всяка от тях се третира данъчно по общите правила на закона.
Относно регламентирането на насрещната престация по доставката по договаряне на кредит като лихва в чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, установената практика на НАП е, че насрещната престация може да е, и често е, лихва, но може да бъде уговорена и под формата на такса, комисионна или друг способ.
Предвид изложеното доставката на посредническа услуга по предоставяне на кредит ще бъде освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС при изпълнение на горепосочените условия.
Извод: Услугите по посредничество на ЕООД по договори за партньорство с банки се третират като освободени доставки по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС само ако представляват "договаряне" по смисъла на практиката на СЕС и НАП, т.е. ако чрез тях действително се осигурява сключването на договор за кредит между банката и клиента; в противен случай се облагат по общия ред.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат установени единствено в рамките на производство по проверка или ревизия по реда на ДОПК, да обосноват различно данъчно третиране от изложеното.
Извод: Становището има принципен характер и не изключва различно третиране при последваща проверка или ревизия по ДОПК при установяване на допълнителни факти и обстоятелства.
