НАП: Място на изпълнение и данъчно третиране по ЗДДС на услуга по изследване на система за зелени фасади, свързана с недвижим имот

Изложена е следната фактическа обстановка: Предстои сключване на договор за услуга "Провеждане на изследване за развитието на система за зелена фасада "GreenSkin" в .............., България" между българско дружество, регистрирано по ДДС, и немска фирма, регистрирана по ДДС в Германия, с продължителност до октомври 2019 г. Немската фирма е установила независимата си икономическа дейност в Германия, няма друг постоянен обект, няма място на икономическа дейност и няма представителство в България.

Договорът е за проучване на развитието на растенията чрез изследване на системата за зелени фасади "GreenSkin". За целта ще се изградят три кабинки, върху които ще бъдат инсталирани елементите за зелени фасади (растителност), и ще се наблюдава развитието на растителността в продължение на 19 месеца.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Къде е мястото на изпълнение на услугата - България или Германия, където получателят на услугата е установил независимата си икономическа дейност?

Въпрос 2: Трябва ли да се начислява ДДС на услугата, която се фактурира?

Въпрос 3: Кабинките (фасадите), които са неразделна част от проучването и са включени в стойността на договора, могат ли да бъдат фактурирани като услуга?

Въпрос 4: Каква трябва да бъде поетапността на фактуриране, след като по договор резултати от изследването ще се предават седмично, а плащане ще се извършва тримесечно?

Във връзка с поставените въпроси и предвид недостатъчно изяснената фактическа обстановка се изразява следното принципно становище.

По първи въпрос

За правилно определяне на мястото на изпълнение на доставките на услуги от съществено значение е да се определи предметът на предоставените услуги.

Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставка на услуга с получател данъчно задължено лице е там, където е установен получателят, или неговият постоянен обект, ако услугата е оказана на обект, който се намира на различно място от мястото на установяване на получателя.

В ЗДДС са предвидени и изключения от това общо правило за определяне на мястото на изпълнение на услуги. На основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, свързана с недвижим имот, е мястото, където се намира недвижимият имот, включително при услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други.

С цел осигуряване на еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент за изпълнение № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент 282/2011 е дадено определение за "недвижим имот" и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот. В чл. 13б от Регламент 1042/2013 е дадено определение за "недвижим имот", като нормата е аналогична на т. 82 от параграф 1 на ДР на ЗДДС.

Съгласно чл. 31а от Регламент 1042/2013, доставките на услуги са свързани с недвижим имот, когато имат достатъчно пряка връзка с недвижим имот или са насочени към недвижим имот с цел правно или физическо изменение.

Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти, са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти (Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета). Целта на специалното правило за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, е да се осигури облагане на предполагаемото място на потребление на услугата. Тази цел следва да се има предвид във всички случаи, в които практическото прилагане на законодателството поражда затруднения. Подобни ситуации трябва да се разрешават по начин, който гарантира, че приходите от ДДС се падат на държавата членка, където се предполага, че се потребява услугата, като се има предвид, че се счита, че услугите, свързани с недвижими имоти, се потребяват на мястото, където се намира имотът.

Следователно страните по такива сделки не могат да заобиколят член 47 от Директивата за ДДС, като посочат в договорните си споразумения, че услугите, предоставяни по силата на договора, следва да бъдат предмет на общите правила за място на доставка.

От писмото и приложената оферта е видно, че в конкретния случай ще се изградят три опитни полета (дървени конструкции), локализирани на определен адрес в Пловдив. Конструкциите ще позволят инсталирането на система за зелени фасади (релси, напоителна система и вегетативни пана). Целта е да се наблюдава правилното функциониране на напоителната система и промените, свързани с растителността.

Предвид горното се приема, че провеждането на изследвания за развитието на системата за зелени фасади в Пловдив има достатъчно пряка връзка с недвижим имот, доколкото е свързано с локализиране на територията на страната.

Извод: Мястото на изпълнение на услугата по изследване на системата за зелени фасади "GreenSkin" е на територията на България като услуга, свързана с недвижим имот.

По втори въпрос

Предвид изложеното по първи въпрос, извършването на услугата следва да се определи като доставка, свързана с недвижим имот.

На основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката на услугата е на територията на страната, където се намира съответният обект, посочен в офертата.

Доколкото се осъществява доставка с място на изпълнение на територията на страната (чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС) и на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка.

Извод: За услугата следва да се начислява ДДС в България, като данъкът е изискуем от българското регистрирано по ЗДДС лице - доставчик.

По трети въпрос

Относно предмета на доставката следва да се съобрази разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. Когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.

За прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи:

• дали отделните услуги се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение;
• дали плащането за доставките е определено общо.

Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Поради това от изключителна важност е основната доставка да бъде правилно определена. Критериите за това следва да бъдат комплексни.

Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и получателят не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката.

В разглеждания случай предмет на доставката е услуга, като кабинките (фасадите) са неразделна част от нея.

Извод: Кабинките (фасадите), включени в стойността на договора и неразделна част от проучването, се третират като съпътстващ елемент на основната услуга и се фактурират като част от една услуга.

По четвърти въпрос

Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, изречение първо, при доставка с периодично изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.

В разглеждания случай ще е приложима тази разпоредба, доколкото са уговорени периоди за плащане (тримесечно), независимо че резултатите от изследването се предават седмично.

Извод: Всеки тримесечен период, за който е уговорено плащане, се счита за отделна доставка и данъчното събитие възниква на датата, на която тримесечното плащане става дължимо.