Изх. № М-94-М-517 #3
Дата: 01.06.2023 г.
ЗДДФЛ, чл. 7, чл. 8, чл. 37, чл. 38, чл. 46,
чл. 55, чл. 65, чл. 73
СИДДО с Швейцария, чл.10, чл.14, чл. 15
Регламент (ЕО) №883/2004
Регламент (ЕО) №987/2009
ОТНОСНО:Постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Конфедерация Швейцария
В ЦУ на НАП е постъпило Ваше запитване, заведено с вх. № М-94-М-517/...2023г. по регистъра на ЦУ на НАП. В запитването е изложена фактическа обстановка, съгласно която едноличен собственик на капитала на дружество "X" ЕООД, регистрирано в Република България, е физическо лице, гражданин на Федерална Република Германия, местно за данъчни цели на Конфедерация Швейцария. Във връзка с посоченото, поставяте следните въпроси:
- При разпределяне на дивидент от дружество X ЕООД, регистрирано в Република България, в полза на чуждестранно лице, местно за данъчни цели на Конфедерация Швейцария, как следва да се приложи СИДДО? В коя от двете страни следва да бъде обложен доходът? Следва ли да се удържа данък в България? Какъв е размерът на данъка, който трябва да се удържи? Какъв е редът за плащане на данъка?
- При изплащане на възнаграждението по договор за управление и контрол от дружество X ЕООД, регистрирано в Република България, в полза на чуждестранното физическо лице, местно за данъчни цели в Швейцария, как следва да се приложи СИДДО? В коя от двете страни следва да бъде обложен доходът? Следва ли да се удържа данък в България? Какъв е размерът на данъка, който трябва да се удържи? Какъв е редът за плащане на данъка? Дължат ли се осигурителни вноски? Какъв е техният размер? Какъв е редът за тяхното плащане?
Във връзка с посоченото по-горе и с оглед относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съответно, в чл. 8, ал. 3 от ЗДДФЛ е предвидено, че доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност, са от източник в Република България.
На основание чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ, доходите от дивиденти, разпределени в полза на местно или чуждестранно физическо лице от източник в България, подлежат на облагане с окончателен данък. Данъкът се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент. Данъчната ставка е 5 на сто (чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ).
Съобразно чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент. В съответствие с посочените разпоредби, данъчно задължено лице за данъка по чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ е дружеството, разпределящо дивиденти, като срокът за внасянето на окончателния данък е обвързан не с момента на изплащането на дохода от дивидент, а с момента на вземане на решение за разпределяне на дивидент.
Предприятието - платец на доходите, задължено да удържи и внесе окончателния, данък следва да го декларира в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимите данъци, която се подава в срока за внасянето на данъка. Предприятието следва да включи дивидента и в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответната година, като във връзка с чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ данните се предоставят в териториалната дирекция на НАП по мястото на регистрация на платеца на дохода в срок до 28 февруари на годината, следваща годината, през която е взето решението за разпределянето на дивидента. Физическото лице не носи задължение за деклариране на информацията по чл. 55, ал. 1 и чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Във връзка с въпроса Ви в коя от двете страни се облага доходът от разпределения дивидент и удържа ли се данък в България, следва да имате предвид, че между Република България и Конфедерация Швейцария е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (в сила от 18 октомври 2013 г.).
Член 10 на Спогодбата урежда облагането на дивиденти, какъвто е и настоящият случай. В ал. 2 на цитираната разпоредба е предвидено, че дивидентите се облагат с данък и в договарящата държава, на която дружеството, изплащащо дивидентите, е местно лице (България), но ако притежателят на дивидентите е местно лице на другата договаряща държава (Швейцария), така начисленият данък няма да надвишава 10 % от брутната сума на дивидентите.
Видно от изложеното по-горе, когато българско дружество разпределя дивиденти в полза на физическо лице, което е местно за данъчни цели на Швейцария, СИДДО между нашите две държави не предвижда предоставянето на данъчно облекчение. Съгласно хипотезата на ал. 2 от цитираната СИДДО България има правото да обложи доходите от дивиденти с данък, който не трябва да надвишава 10 % от брутната им сума. Спазвайки общия принцип, че данъчните спогодби не въвеждат нови данъци или по-обременително данъчно облагането от това, предвидено в националното право, в случая ще се приложат нормите на ЗДДФЛ по отношение облагането на дохода от дивидент. Следователно, тъй като съгласно чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ приложимата данъчна ставка е по-ниска от предвидената в СИДДО горна граница на облагане, то съответно няма как да бъде предоставено и данъчно облекчение в България.
По отношение на втория поставен от Вас въпрос, следва да имате предвид, че съгласно чл. 8, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ възнагражденията по договори за управление и контрол, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България, се считат за доходи от източник в България.
В описания от Вас случай, физическото лице е чуждестранно и ако не разполага с определена база в България, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 9 от същия закон. На това основание доходите от управление и контрол, от участие в управителни и контролни органи на предприятия, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, се облагат с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната. Окончателният данък за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи и няма възможност за приспадане на осигурителни вноски. Ставката на окончателния данък за доходите по чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ е 10 на сто (чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ).
В случай че доходите по договора за управление и контрол са реализирани от лицето чрез определена база в страната, не следва да се прилага специалният ред за облагане с окончателен данък, а общите правила на ЗДДФЛ, според които доходите от този вид правоотношения се определят като доходи от трудови правоотношения съгласно § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ. В тези случаи дружеството - платец на дохода се дефинира като работодател, а доходите се облагат по правилата, предвидени в данъчния закон за доходите по трудови правоотношения.
За прилагането на СИДДО между България и Швейцария определящо ще е квалифицирането на дохода, реализиран от швейцарското лице. Предвид гореизложеното, когато доходът на швейцарското лице попада в хипотезата на чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ, то този доход не следва да се третира като доход от трудови правоотношения (по аргумент от § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ) и следователно чл. 15 от СИДДО с Конфедерация Швейцария няма да е приложим в случая.
Когато доход на физическо лице не попада в обхвата на специална разпоредба в СИДДО, вкл. тази уреждаща облагането на трудовите доходи, то той следва да се третира в общия случай като доход от независими лични услуги. В СИДДО с Конфедерация Швейцария доходите от независими професионални и други лични услуги са разгледани в чл. 14. Цитираната разпоредба в първата си алинея предвижда, че ако едно швейцарско физическо лице не извършва своята дейност чрез определена база в България, то доходите от тази дейност ще се облагат само в Швейцария.
Когато физическото лице формира определена база в България чрез извършваната от него дейност по управление на българското дружества, тогава реализираният от него доход ще се третира като доход от трудово правоотношение по аргумент на § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ.
По силата на препращащата разпоредба на § 1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ, понятието "определена база" е това по смисъла на § 1, т. 7 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), а именно:
а) определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
б) трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
Ако е налице някоя от горните хипотези, правоотношението по договор за управление и контрол между чуждестранното лице и българското дружество ще се третира за целите на вътрешното законодателство като трудово, съответно доходите по това правоотношение ще се определят като доходи от трудово правоотношение. Такова третиране на доходите на управителя ще се запази и за целите на прилагането на СИДДО с Швейцария. Това заключение произтича от обстоятелството, че данъчните спогодби не съдържат свои автономни дефиниции на понятията "доходи от трудово правоотношение" и "работодател", а препращат към националното законодателство на прилагащите техните норми държави (виж Коментара към чл. 15 от Модела на СИДДО на ОИСР1). Следователно, в случая ще се прилагат правилата на чл. 15 "Доходи от трудово правоотношение" от СИДДО. Съгласно ал. 1 от цитирания член доходите от трудово правоотношение са облагат в държавата на местното лице, освен ако трудът не се полага в другата държава. Тъй като в случая ще е налице български работодател, няма да е приложимо изключението по ал. 2 на чл. 15 от Спогодбата и България ще има право да облага доходите на управителя. Облагането в България ще се извърши по общия ред на ЗДДФЛ, регламентиран за доходите от трудови правоотношения. Следва да се има предвид, че на облагане в България подлежи онази част от дохода на лицето, която е свързана с дейността по управление, извършена чрез определената база в страната.
По отношение на въпросите Ви относно дължимостта на осигурителни вноски върху възнаграждението по договор за управление и контрол, е необходимо да имате предвид следното:
Лицата, граждани на държави - членки на Европейския съюз (ЕС), държавите от Европейско икономическо пространство и Конфедерация Швейцария, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение, попадат в персоналния обхват наРегламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №883/2004). Процедурните правила се съдържат в Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №987/2009). Координационните регламенти се прилагат на територията на всички държави членки на ЕС, държавите от Европейското икономическо пространство (Норвегия, Исландия и Лихтенщайн) и Конфедерация Швейцария.
Разпоредбите, регламентиращи правилата за определяне на приложимото законодателство, се съдържат в Дял II на Регламент (ЕО) №883/2004. Тези правила имат приоритет над разпоредбите на националното законодателство на държавите членки по отношение на това къде трябва да бъде осигурено едно лице.
Съгласно чл. 11(1) от Регламент (ЕО) №883/2004 лицата, за които се прилага регламентът, са подчинени на законодателството само на една държава членка.
Основното правило при определяне на приложимото право в сферата на социалната сигурност е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си (основание чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) 883/2004).
При така изложената фактическа обстановка не е изяснено на територията на коя държава членка лицето упражнява трудова дейност. Едновременно с това няма данни дали тази трудова дейност e единствена за лицето.
В случай че управителя полага труд от територията на Швейцария единствено за българското дружество, то осигурителни вноски се дължат съгласно швейцарското осигурително законодателство.
Ако лицето работи на територията на две държави членки (България и Швейцария), е необходимо да имате предвид, че координационните регламенти предвиждат специални правила в тази хипотеза.
Във всички случаи, когато едно лице упражнява трудова дейност в две или повече държави членки, то е длъжно да уведоми за това обстоятелство компетентната институция на държавата членка, в която пребивава (основание чл. 16(1) от Регламент №987/2009).
Дефиниция на пребиваване за целите на прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 е в чл. 1(й) от него. "Пребиваване" е мястото, където лицата обичайно пребивават. Критериите за установяване на пребиваването са въведени в чл. 11 от Регламент (ЕО) №987/2009.
В тази хипотеза лицето има задължение да уведоми за положението си компетентната институция на Швейцария.
След предоставяне на необходимата информация, компетентната институция на тази държава ще определи приложимо спрямо него законодателство в областта на социалната сигурност (основание чл. 16(2) от Регламент №987/2009).
Обръщам Ви внимание, че националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицата и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство.
В случай че за лицето приложимо в областта на социалната сигурност е законодателството на Швейцария, самото лице и българското дружество, което управлява, следва да се информират относно задълженията си по това законодателство.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП: ГЕОРГИ АРНАУДОВ
1 Коментарът по силата на чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската конвенция за правото на договорите, в сила за България от 21.05.1987 г., се използва като средство за тълкуване на СИДДО, сключени по Модела на ОИСР, включително на СИДДО между България и Сирия и СИДДО между България и Йордания.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: едноличен собственик на капитала на дружество "X" ЕООД, регистрирано в Република България, е физическо лице, гражданин на Федерална Република Германия, което е местно лице за данъчни цели на Конфедерация Швейцария.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: При разпределяне на дивидент от дружество "X" ЕООД, регистрирано в Република България, в полза на чуждестранно лице, местно за данъчни цели на Конфедерация Швейцария, как следва да се приложи СИДДО? В коя от двете страни следва да бъде обложен доходът? Следва ли да се удържа данък в България? Какъв е размерът на данъка, който трябва да се удържи? Какъв е редът за плащане на данъка?
Въпрос: При изплащане на възнаграждението по договор за управление и контрол от дружество "X" ЕООД, регистрирано в Република България, в полза на чуждестранното физическо лице, местно за данъчни цели в Швейцария, как следва да се приложи СИДДО? В коя от двете страни следва да бъде обложен доходът? Следва ли да се удържа данък в България? Какъв е размерът на данъка, който трябва да се удържи? Какъв е редът за плащане на данъка? Дължат ли се осигурителни вноски? Какъв е техният размер? Какъв е редът за тяхното плащане?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите се изразява следното становище.
1. Облагане на дивидент, разпределен от "X" ЕООД на физическо лице, местно за данъчни цели на Швейцария
Съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
Съгласно чл. 8, ал. 3 от ЗДДФЛ доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност, са доходи от източник в Република България.
На основание чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ доходите от дивиденти, разпределени в полза на местно или чуждестранно физическо лице от източник в България, подлежат на облагане с окончателен данък. Данъкът се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент.
Съгласно чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ данъчната ставка за тези доходи е 5 на сто.
Съгласно чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент.
В съответствие с тези разпоредби данъчно задължено лице за данъка по чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ е дружеството, разпределящо дивиденти. Срокът за внасяне на окончателния данък е обвързан с момента на вземане на решението за разпределяне на дивидент, а не с момента на изплащането на дохода.
Предприятието - платец на дохода, което е задължено да удържи и внесе окончателния данък, следва да го декларира в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимите данъци, която се подава в срока за внасяне на данъка.
Предприятието следва да включи дивидента и в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответната година. Съгласно чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ данните се предоставят в териториалната дирекция на НАП по мястото на регистрация на платеца на дохода в срок до 28 февруари на годината, следваща годината, през която е взето решението за разпределяне на дивидента.
Физическото лице не носи задължение за деклариране на информацията по чл. 55, ал. 1 и чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Между Република България и Конфедерация Швейцария е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, в сила от 18 октомври 2013 г. Член 10 от Спогодбата урежда облагането на дивиденти.
Съгласно чл. 10, ал. 2 от СИДДО с Швейцария дивидентите могат да се облагат с данък и в договарящата държава, на която дружеството, изплащащо дивидентите, е местно лице (в случая България), но ако притежателят на дивидентите е местно лице на другата договаряща държава (Швейцария), така начисленият данък няма да надвишава 10 % от брутната сума на дивидентите.
Когато българско дружество разпределя дивиденти в полза на физическо лице, което е местно за данъчни цели на Швейцария, Спогодбата между двете държави не предвижда предоставяне на данъчно облекчение. Съгласно хипотезата на чл. 10, ал. 2 от СИДДО България има право да обложи доходите от дивиденти с данък, който не трябва да надвишава 10 % от брутната им сума.
При спазване на общия принцип, че данъчните спогодби не въвеждат нови данъци или по-обременително данъчно облагане от това, предвидено в националното право, в случая се прилагат нормите на ЗДДФЛ относно облагането на дохода от дивидент. Тъй като съгласно чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ приложимата данъчна ставка е по-ниска от предвидената в СИДДО горна граница на облагане, не може да бъде предоставено данъчно облекчение в България.
Извод: Доходът от дивидент, разпределен от "X" ЕООД на физическо лице, местно за данъчни цели на Швейцария, е доход от източник в България и подлежи на облагане с окончателен данък 5 % по чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" и чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ, който се удържа и внася от дружеството в срок до края на месеца, следващ тримесечието на решението за разпределяне на дивидента, декларира се по чл. 55 и чл. 73 от ЗДДФЛ, като СИДДО с Швейцария не предоставя допълнително данъчно облекчение, тъй като националната ставка (5 %) е под договорната горна граница (10 %).
2. Облагане на възнаграждение по договор за управление и контрол, изплащано от "X" ЕООД на физическо лице, местно за данъчни цели на Швейцария, и прилагане на СИДДО
Съгласно чл. 8, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ възнагражденията по договори за управление и контрол, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България, се считат за доходи от източник в България.
В разглеждания случай физическото лице е чуждестранно. Ако не разполага с определена база в България, следва да се приложи чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ, съгласно който доходите от управление и контрол, от участие в управителни и контролни органи на предприятия, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, се облагат с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната.
Окончателният данък за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи, като няма възможност за приспадане на осигурителни вноски.
Съгласно чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ ставката на окончателния данък за доходите по чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ е 10 на сто.
В случай че доходите по договора за управление и контрол са реализирани от лицето чрез определена база в страната, не се прилага специалният ред за облагане с окончателен данък, а общите правила на ЗДДФЛ. В този случай доходите от този вид правоотношения се определят като доходи от трудови правоотношения съгласно § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ. Тогава дружеството - платец на дохода се дефинира като работодател, а доходите се облагат по правилата, предвидени в ЗДДФЛ за доходите по трудови правоотношения.
За прилагането на СИДДО между България и Швейцария определящо е квалифицирането на дохода, реализиран от швейцарското лице.
Когато доходът на швейцарското лице попада в хипотезата на чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ, този доход не следва да се третира като доход от трудови правоотношения (по аргумент от § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ). Поради това чл. 15 от СИДДО с Конфедерация Швейцария, уреждащ облагането на трудовите доходи, няма да е приложим в случая.
Когато доход на физическо лице не попада в обхвата на специална разпоредба в СИДДО, включително тази, уреждаща облагането на трудовите доходи, той следва да се третира в общия случай като доход от независими лични услуги.
В СИДДО с Конфедерация Швейцария доходите от независими професионални и други лични услуги са разгледани в чл. 14. В първата си алинея тази разпоредба предвижда, че ако едно швейцарско физическо лице не извършва своята дейност чрез определена база в България, то доходите от тази дейност се третират като доходи от независими лични услуги по смисъла на чл. 14 от Спогодбата. (Текстът на становището продължава след цитираното начало на алинеята.)
Извод: Възнаграждението по договор за управление и контрол, изплащано от "X" ЕООД на физическо лице, местно за данъчни цели на Швейцария, е доход от източник в България. Ако не се реализира чрез определена база в страната, подлежи на облагане с окончателен данък 10 % по чл. 37, ал. 1, т. 9 и чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ върху брутната сума, без право на приспадане на осигурителни вноски, като в този случай доходът не се третира като трудов и чл. 15 от СИДДО с Швейцария не се прилага; при липса на специална разпоредба в Спогодбата доходът се третира като доход от независими лични услуги по чл. 14 от СИДДО. В случай на реализиране чрез определена база в България се прилагат общите правила за доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, б. "з" от ДР на ЗДДФЛ.
