НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на последваща продажба на сграда, която не е нова, и прилагане на чл. 45, ал. 3 и чл. 79, ал. 2 от ЗДДС

Изх. №53-04-42

04.03. 2020

чл. 45, ал. 3 от ЗДДС; чл. 79, ал. 2 от ЗДДС

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"Д" ЕООД, регистрирано по реда на ЗДДС, има намерение да закупи недвижим имот. Недвижимият имот представлява сграда с апартаменти, ателиета и мазета с адрес гр. С, ул. Т. Имотът ще бъде закупен в цялост, т.е. всички апартаменти, ателиета мазета и прилежащите им идеални части.

По твърдение на продавачите, сградата е била построена преди 2008 г. и недвижимите имоти са декларирани в отдел "Местни данъци и такси" към общината по местонахождение на имота. Дължимите местни данъци и такси за притежаваните имоти са били заплащани съгласно определените задължения по имотните партиди.

Продавачите са физически лица, които не са регистрирани по реда на ЗДДС.

При подготовка на документите за сключване на сделката от страна на продавачите са представени следните документи:

1. Нотариален акт за собственост на недвижим имот № 2, том V, рег. №123, дело 7 / 2008 г. от 10.10.2008 г.

2. Нотариален акт за собственост на недвижим имот № 3, том V, рег. №123, дело 9 / 2008 г. от 10.10.2008 г.

С посочените нотариални актове продавачите /физически лица/ са признати за собственици на имотите.

3. Удостоверение за приемане на проект за изменение на кадастрална карта и кадастралните регистри № 2 - 123 / 29.11.2019 г. за нанасяне на самостоятелни обекти в сграда с идентификатор 68.3.1.

4. Писмо от Началник на ДНСК с изх. № АО-........14.01.2019 г. адресирано до г-жа М.Ц.В. и приложено към него писмо с изх. № АО...... 31.07.2008 г. от директор Дирекция "ТИАОВО" към ДНСК.

От писмото с изх. № АО-......31.07.2008 г. е видно, че с писмо с вх. № АО -........../ 24.07.2008 г. г-жа М.Ц.В. - собственик на част от имотите е изискала издаване на заверено копие на Разрешение за ползване на строеж "Жилищна сграда", находящ се в урегулиран поземлен имот II-16, кв. 39, по плана на гр. С, м. "ГГЦ-Зона В15" с административен адрес ул. Т, № 4, гр. С.

Изискана е информация от компетентен орган за датата на получаване на разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ), но такава не е предоставена.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Ако дружеството придобие описания по-горе имот, как да бъде класифициран същия - като "нова сграда" или като "стара сграда"?

2. Има ли възможност сградата да бъде определена като "стара сграда", каквато е всъщност, без да има разрешение за ползване по реда на ЗУТ? Какви документи са необходими на дружеството за да бъде прието, че сградата е "стара" по смисъла на ЗДДС?

3. Какъв режим на доставката - освободена по реда на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС или облагаема, следва да бъде приложен при последваща продажба на недвижимия имот при посочените условия?

4. Как следва да бъде определена данъчната основа при последваща продажба на сградата след извършване на ремонт на същата, в хипотезата на "стара сграда"?

4.1. Да се начисли ДДС върху цялата стойност на доставката?

4.2. Да се начисли ДДС само за една част включваща частта на ремонта?

4.3. Доставката да бъде освободена от облагане с ДДС по реда на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС?

4.4. Доставката да бъде освободена от облагане с ДДС, но да бъде извършена корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС.

Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи, втори и трети въпрос

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Доставките, които са определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава трета "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС.

Като освободена доставка по смисъла на разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС се третира доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.

В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието "сгради, които не са нови". Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С тази норма с дадена дефиниция за "нови сгради", а именно:

"Нови сгради" са сградите:

а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или

б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, или

в) които отговарят на следните условия:

аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, и

бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

Обстоятелството, дали сградата се определя като "нова сграда", има значение, когато дружеството извърши последваща доставка на сградата или части от нея. Дали сградата е нова или не се определя към датата на данъчното събитие, т.е. към момента на прехвърлянето на собствеността или други вещни права.

В конкретния случай е видно, че не е налице разрешение за ползване (или негов еквивалентен документ) на описания недвижим имот, който дружеството възнамерява да продаде впоследствие - такова не е открито от дружеството, съгласно изложеното в запитването. Фактът обаче, че в т. 16 от приложените нотариални актове са приложени "Одобрени проекти за преустройство на съществуващ таван в две ателиета от 05.06. 1998 г., косвено индикира, че сградата е била годна за използване от този момент и съответно изтичане на срока, предвиден в §1, т. 5 от ДР на ЗДДС. В противен случай, би означавало, че сградата се ползва незаконно. Т.е. към настоящия момент сградата не следва да бъде третирана като нова за целите на ЗДДС и няма пречка покупката, както и последващата доставка от страна на дружеството да бъде третирана като освободена доставка по смисъла на закона и при съобразяване с разпоредбата на §1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДС.

Изложеното не следва да се взема предвид в случай, че разрешение за ползване не е издадено към настоящия момент все още, тъй като в такъв случай срокът по §1, т. 5 от ДР на ЗДДС все още не би могъл да започне да тече, както и ако след придобиването на имотите от страна на дружеството се издаде ново разрешение за ползване, например в резултат на промяна в конструкцията на сградата, основен ремонт, преустройство и други подобни дейности, съгласно изброените в §1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДС хипотези.

По отношение на данъчното третиране на продажба на сграда, която не е нова следва да се вземе предвид и разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, съгласно която доставчикът може да избере доставката да бъде облагаема. В случай, че упражните правото на избор - във фактурата следва да бъде посочен данъка върху добавената стойност.

По четвърти въпрос

В случай, че закупената от дружеството сграда е извън обхвата на понятието "нови сгради", по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗДДС, но бъде извършен ремонт преди последващата продажба, то следва да се имат предвид изброените в §1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДС хипотези, при които е възможно част от сградата или цялата да придобие качество на "нова сграда". Това означава, че при изпълнение на някоя от описаните в разпоредбата хипотези, доставката (на обособената част или на цялата сграда, в зависимост от конкретния случай) се определя като облагаема.

Както бе посочено по-горе, за доставчика е налице право на избор доставката да бъде облагаема и съгласно чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.

Относно извършването на корекция на приспаднатия данъчен кредит

Съгласно § 1, т. 31 от ДР на ЗДДС "ремонт" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Съгласно т. 32 от същия параграф "подобрение" е:

а) за сгради, които са или биха били дълготрайни активи - всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице "нова сграда" по т. 5, буква "в", подточка "аа";

б) за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи - дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.

В ЗДДС, считано от 01.01.2017 г., е въведена легална дефиниция на понятието "дълготрайни активи" и съгласно §1, т. 83 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС това са част от стопанските активи на данъчно задълженото лице, представляващи:

а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з", и

б) различни от посочените в буква "а" стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) със стойност при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5 000 лв.

В разпоредбата на чл. 79 от ЗДДС се предвижда извършването на еднократни корекции, които могат да бъдат в посока намаление или увеличение. Задължението за извършване на корекция в посока намаление възниква в хипотезите на ал. 1 и ал. 2 от посочената разпоредба.

На основание чл. 79, ал. 2 от закона регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

Когато стоките и услугите са или биха били дълготрайни активи, за целите на ал. 1 и ал. 2 лицето дължи данък в размер, определен по съответната формула от разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от закона.

В случай, че дружеството приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от закона, извърши доставката на имота като освободена и е приспаднал изцяло данъчен кредит (за извършването на подобрението, което е превърнало сградата в нова), то следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС. Нормата следва да се приложи за подобрението, което е извършено върху сградата, като съгласно чл. 79, ал. 9 от ЗДДС при извършено подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице нова сграда, се извършват отделни корекции, като:

1. за начисления данък за извършеното подобрение се брои нов 20-годишен срок, считано от:

а) началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит за начисления данък за извършеното подобрение, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че сградата след извършеното подобрение не е използвана повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит, или

б) началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1, когато за извършеното подобрение на сградата не е упражнено право на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че сградата след извършеното подобрение не е използвана повече от една година след годината на изтичане на този срок;

2. в случаите на т. 1 НДДС по ал. 3, т. 1 е начисленият ДДС за извършените разходи за извършеното подобрение;

3. за начисления данък при придобиването или изграждането на сградата преди извършеното подобрение не възниква нов 20-годишен срок.

Следва да се има предвид и че ако в резултат на подобрението е налице нова сграда, то започва да тече нов 60 месечен период, съгласно § 1, т. 5, б. "б" от ДР на ЗДДС, през който същата има това качество.