Данъчно третиране по ЗДДС на вътреобщностно придобиване на плавателен съд и плаваща сигнализация от нерегистрирано лице

Изх. № ЕО-24-30-549

Дата: 13. 08. 2025 год.

ЗДДС,чл. 13, ал. 1;

ЗДДС, чл. 13, ал. 4, т. 4;

ЗДДС, чл. 31, т. 7;

ЗДДС, чл. 62, ал. 1;

ЗДДС, чл. 65;

ЗДДС, чл. 66, ал. 1;

ЗДДС, чл. 91, ал. 1;

ЗДДС, чл. 99, ал. 1;

ЗДДС, чл. 99, ал. 3;

ЗДДС, чл. 99, ал. 5;

ЗДДС, чл. 108, ал. 1;

ЗДДС, чл. 124;

ЗДДС, чл. 125;

ЗДДС, чл. 168, ал. 1;

ЗДДС, § 1, т. 17, буква "а" от ДР на ЗДДС.

ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на плавателен съд и плаваща сигнализация

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ЕО-24-30-549/18.06.2025 г. е постъпило Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

................. (Агенцията), нерегистрирано по ЗДДС лице, е партньор в проект по програмата за трансгранично сътрудничество Румъния - България. Водещ партньор по проекта е ................... (Румънския партньор). Основната цел на проекта е да се подобри и поддържа стабилна и устойчива на климата транспортна мрежа чрез по-нататъшно развитие на инфраструктурата на водния път на река Дунав. Чрез сътрудничество, иновативни технологии и внимателно планиране, проектът има за цел да създаде по-безопасен и по-надежден воден път за всички потребители - търговски, транспортни и туристически компании.

Във връзка с изпълнението на планираните дейности и доставки по проекта, Румънският партньор провежда процедури по две обществени поръчки, както следва:

1. Доставка на технически плавателни съдове за маркировка - 2 бр., по един за Румънския партньор и Агенцията. Плавателните съдове ще осигуряват транспорта на материали и оборудване, необходимо за монтаж и поддръжка на брегова и плаваща сигнализация по река Дунав;

2. Доставка на плаваща сигнализация за двете организации, оборудвана с лампа и AIS комуникационна система за интегрираната система за маркиране на фарватера на река Дунав - буйове за плаваща маркировка на лявата и дясната граница на фарватера, които могат да бъдат оборудвани със светлина за нощна навигация или да служат за обозначаване на подводни препятствия.

В запитването е посочено, че за провеждане на обществените поръчки между Агенцията и Румънския партньор са подписани споразумения за съвместно възлагане, като процедурите се провеждат по румънското законодателство. Оферти и по двете поръчки са подадени само от регистрирани в Румъния данъчно задължени лица.

Изтъкнато е, че Агенцията не е регистрирана и не възстановява данък върху добавената стойност по реда на ЗДДС, но съгласно правилата на програмата данък върху добавената стойност е допустим разход за финансиране.

Посочено е също, че след направено запитване към Румънския партньор, е получен отговор, че фактурата, която следва да бъде издадена на Агенцията от евентуален румънски изпълнител, ще бъде без данък върху добавената стойност, тъй като доставката се счита за вътрешнообщностна доставка.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Дължи ли Агенцията данък върху добавената стойност в България за получената от нея доставка на плавателен съд и плаваща сигнализация и има ли задължения за последващо деклариране, съгласно ЗДДС?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

1. По отношение придобиването на плавателен съд от Агенцията:

Съгласно легална дефиниция, регламентирана в § 1, т. 17, б. "а" от ДР на ЗДДС, "нови превозни средства" са и плавателните съдове с дължина над 7,5 м (с изключение на тези, предназначени за превоз на пътници или товари, за навигация, за търговски, промишлени или риболовни дейности, за спасителни и помощни операции), за които е налице едно от следните условия:

- към датата на възникване на данъчното събитие за доставката им не са изминали повече от три месеца считано от датата на първата им регистрация, или

- към датата на възникване на данъчното събитие за доставката им не са плавали повече от 100 часа.

Доколкото изложената в запитването информация е недостатъчна, за да се прецени дали придобиваният от Агенцията плавателен съд попада в обхвата на дефинираните с нормата на § 1, т. 17, б. "а" от ДР на ЗДДС "нови превозни средства" и в тази връзка да се изрази еднозначно становище за конкретно данъчно третиране, в настоящото изложение са разгледани различните хипотези, които могат да възникнат при придобиване на плавателния съд.

1.1. Придобиване на плавателен съд, който не е ново превозно средство по смисъла на § 1, т. 17, б. "а" от ДР на ЗДДС

Видно от чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, транспониращ чл. 20 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от с.з, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в друга държава членка.

За да е приложим режимът, установен за вътреобщностно придобиване, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:

- доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в друга държава членка към датата на данъчното събитие на вътреобщностната доставка;

- предмет на вътреобщностното придобиване са стоки по смисъла на чл. 5 от ЗДДС (придобиването на правото на собственост или друго вещно право върху стока или фактическото получаване на стока в случаите на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС);

- придобиването е възмездно;

- стоките се транспортират до територията на страната от територията на друга държава членка; вътреобщностно придобиване е налице както когато транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, така и когато същият е от или за сметка на получателя;

- придобиващ по вътреобщностното придобиване може да бъде данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, по аргумент от чл. 99, ал. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, транспониращ чл. 3, пар. 1, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, не е вътреобщностно придобиване придобиването на стоки по чл. 31, т. 7 от същия закон. Плавателните съдове, при доставката на които по силата на чл. 31, т. 7 във връзка с т. 2 от ЗДДС, транспониращ чл. 148, пар. 1, б. "в" във връзка с б. "а" на същата разпоредба от Директива 2006/112/ЕО, е приложима нулева ставка на данъка, са:

- плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди (б. "а" на чл. 31, т. 2 от закона);

- плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море (б. "б" на чл. 31, т. 2 от закона);

- плавателни съдове, използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море (б. "в" на чл. 31, т. 2 от закона);

- плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов, с изключение на зареждането им с провизии (б. "д" на чл. 31, т. 2 от закона).

В тази връзка следва да се посочи и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно приложимостта на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност на доставката на плавателни съдове. СЕС приема, че "за предвиденото в чл. 148, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО освобождаване трябва да бъде изпълнено условието доставките да се отнасят до плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности по смисъла на чл. 148, б. "a" от тази директива" (решение по дело C-291/18, т. 17, решения по дело C-181/04 и C-183/04, т. 14-16 и по дело C-197/12, т. 32). Съдът приема също, "на първо място, че изразът "плавателни съдове, предназначени за плаване" по чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО задължително предполага, че въпросните плаващи съоръжения се използват за плаване. Даден плавателен съд може да се счита за "предназначен" за плаване обаче, само ако се използва поне основно или предимно за придвижване в морското пространство" (решение по дело C-291/18, т. 23). На второ място, по отношение на целта, преследвана с режима, към който принадлежи предвиденото в чл. 148, б. "a" от Директива 2006/112/ЕО освобождаване, СЕС вече е постановил, че от заглавието на глава 7 от дял IX от тази директива е видно, че посочената цел се състои в насърчаване на международния транспорт (в този смисъл решение на СЕС по дело C-33/16, т. 37). В този контекст доставката на плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море, е освободена от данък върху добавената стойност, съгласно чл. 148, б. "а" и "в" от Директива 2006/112/ЕО, при условие че тези съдове са предназначени да се придвижват към открито море и че плаващото съоръжение може да бъде квалифицирано като "плавателен съд, предназначен за плаване в открито море", само ако се използва поне основно или предимно за придвижване в морското пространство (решение по дело C-291/18, т. 25).

Дефиниция на понятието "открито море" се съдържа в чл. 1 от Конвенцията за откритото море, ратифицирана с Указ 296 на Президиума на Народното събрание от 7.07.1962 г., в сила за България от 30.09.1962 г. Съгласно цитираната разпоредба думите "отрито море" означават всички части на морето, които не влизат нито в териториалното море, нито във вътрешните води на която и да било държава. Предвид това определение в писмо изх. № 26-00-3819 от 14.01.2010 г. на Министерството на финансите е указано, че за целите на прилагане на чл. 31 от ЗДДС международните води на река Дунав не попадат в понятието "открито море".

Съобразно практиката на СЕС и на база изложеното в запитването, че плавателният съд - предмет на придобиване от Агенцията няма да се използва за превоз на стоки/пътници или за други дейности в открито море, или за спасяване на човешки живот и имущество на море, или за крайбрежен риболов, а ще се използва за извършване на дейности в речни води, може да се обоснове, че този съд не попада в обхвата на чл. 31, т. 7 от ЗДДС. В тази връзка за придобиване на плавателния съд разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС няма да е приложима.

За преценката на данъчното третиране на придобиването на плавателния съд от Агенцията следва да се съобрази и относимата практика на СЕС във връзка с вътреобщностни доставки и придобивания на плавателни средства. Според Съда е трудно да се направи разграничение между транспортирането на превозни средства и тяхното използване, и за да може една сделка да се определи като вътреобщностно придобиване, е необходимо да се извърши обща преценка на всички обективни факти, които имат значение, за да се прецени дали придобитата стока действително е напуснала територията на държавата членка на доставката, и ако случаят е такъв, в коя държава членка се извършва крайното потребление (решение на СЕС по дело C-84/09, т. 43 и 44). Сред разбирането на Съда относими обстоятелства са освен продължителността на превоза на разглежданата стока във времето, по-специално мястото на регистрацията и на обичайната употреба, местопребиваването на придобиващото я лице, така и наличието или липсата на връзки между придобиващото лице и държавата членка на доставката или друга държава членка (решение на СЕС по дело C-84/09, т. 45 и 46). Съдът сочи също, че доколкото е възможно, трябва да се вземат предвид намеренията на придобиващото лице към момента на придобиването, стига те да са подкрепени с обективни доказателства. Това е още по-необходимо, в случай че придобиващото лице получава право за разпореждане с разглежданата стока като собственик в държавата членка на доставката и поема превоза до държавата членка по местоназначение (решение на СЕС по дело C-84/09, т. 47).

Според чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната.

Съобразявайки цитираната национална нормативна уредба и практиката на СЕС, от изложеното в запитването може да се предположи, че плавателният съд - предмет на доставката пристига и превозът му завършва на територията на страната. В този случай, доколкото за доставката не е приложима разпоредбата на чл. 31, т. 7 от ЗДДС, ако придобитият плавателен съд не е ново превозно средство по смисъла на § 1, т. 17, б. "а" от ДР на същия закон, и при наличие на кумулативно зададените условия в разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от закона, тогава може да се допусне, че за Агенцията в тази хипотеза ще е налице вътреобщностно придобиване.

Ставката на данъка за облагаемите вътреобщностни придобивания с място на изпълнение на територията на страната е 20 на сто на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС. Изключение е въведено за освободените вътреобщностни придобивания на стоки с място на изпълнение на територията на страната, чиято доставка на територията на страната е посочена в глава четвърта (чл. 65, ал. 1 от ЗДДС). Освободени са и вътреобщностните придобивания с място на изпълнение на територията на страната на стоки, посочени в чл. 65, ал. 2 от ЗДДС. В хипотезата, в която Агенцията извършва вътреобщностно придобиване на плавателен съд, доколкото то не попада в регламентираните в чл. 65, ал. 1 и 2 от ЗДДС изключения, същото би било облагаемо със ставка на данъка върху добавената стойност 20 на сто.

Що се отнася до задълженията за данък върху добавената стойност, които биха възникнали за Агенцията във връзка с осъществено от нея вътреобщностно придобиване, следва да се има предвид следното:

Съгласно чл. 99, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по ЗДДС подлежи всяко данъчно незадължено юридическо лице и данъчно задължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 96, 97, чл. 100, ал. 1 и чл. 102 и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки. Прагът за регистрация по чл. 99 от ЗДДС е 20 000 лв. в рамките на всяка календарна година (от 1 януари до 31 декември на съответната година). Той се формира от общата сума на облагаемите вътреобщностни придобивания, с изключение на придобиването на нови превозни средства и на стоки, подлежащи на облагане с акциз, без данъка върху добавената стойност, дължим или платен в държавата членка, от която стоките са транспортирани или изпратени.

По силата на чл. 99, ал. 3 от ЗДДС за лицата възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването, с което общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания надвиши 20 000 лв. Вътреобщностното придобиване, с което се надхвърли посоченият праг, подлежи на облагане с данък върху добавената стойност.

Следователно, ако Агенцията (придобиващият) към датата на възникване на данъчното събитие за придобиването не е регистрирано по ЗДДС лице и от конкретното вътреобщностно придобиване за същата възниква задължение за регистрация по чл. 99 от ЗДДС (т.е. с него се надвишава горепосочения праг за регистрация), съответно на основание чл. 84 и чл. 117, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 99, ал. 3 от закона възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност за придобиването.

Ако Агенцията (придобиващият) към датата на възникване на данъчното събитие за придобиването не е регистрирано по ЗДДС лице и от конкретното вътреобщностно придобиване за същата не възниква задължение за регистрация по чл. 99 от ЗДДС, то осъщественото от нея вътреобщностно придобиване участва при формиране на оборот за задължителна регистрация по посочената разпоредба и не възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност за придобиването.

В случай че Агенцията към датата на възникване на данъчното събитие за придобиването е регистрирано по ЗДДС лице, за същата на основание чл. 84 и чл. 117, ал. 1, т. 1 от закона възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност за придобиването.

Извън горното, във връзка с последващото деклариране следва да имате предвид, че съгласно чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124 от закона. На основание ал. 4 на същата разпоредба справка-декларация по ал. 1 се подава и когато не следва да се внася или възстановява данък, както и в случаите, когато регистрираното лице не е извършило или получило доставки или придобивания или не е осъществило внос за този данъчен период.

Обръщам внимание, че в чл. 108, ал. 1 от ЗДДС е предвидена възможност за последваща дерегистрация по избор, която възниква за лице, регистрирано на основание чл. 99, ал. 3 от закона (т.е. включително при регистрация при вътреобщностно придобиване), при следните условия:

а) за предходната календарна година сумата на данъчните основи на облагаемите вътреобщностни придобивания, с изключение на нови превозни средства и акцизни стоки, не надвишава 10 000 евро, и

б) към датата на подаване на заявлението за дерегистрация не е налице основание за задължителна регистрация.

На следващо място, независимо от горното, ако придобитият от Агенцията плавателен съд, макар да не е ново превозно средство, все пак попада в обхвата на изброените по чл. 31, т. 7 от ЗДДС, то разпоредбата на чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС ще е приложима. Т.е. придобиването на плавателния съд няма да се разглежда като вътреобщностно придобиване. В този случай за определяне режима на доставка на плавателния съд от съществено значение е определяне мястото на изпълнение на тази доставка. Мястото на изпълнение при доставка на стока се определя съгласно правилата на чл. 17 от ЗДДС, който транспонира чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО. В чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е указано, че мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. В такава хипотеза от изложеното в писменото запитване може да се направи предположение, че мястото на изпълнение на доставката на плавателния съд ще е извън територията на страната. По отношение на данъчното третиране на тази доставка за доставчика ще е приложимо законодателството на съответната държава. Т.е., ако местонахождението на плавателния съд към момента, в който се изпраща или започва превозът му към получателя, е Румъния, доколкото в запитването е посочено, че доставчикът ще е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в Румъния, тогава за доставчика ще е приложимо румънското законодателство, като за получателя няма да са приложими разпоредбите на вътреобшностно придобиване, предвид чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС.

Обръщам Ви внимание, че в този случай не възниква задължение за начисляване на български данък върху добавената стойност по смисъла на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно тази норма, не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната, като не следва съставяне на протокол по чл. 117 от ЗДДС.

1.2. Придобиване на плавателен съд, който е ново превозно средство по смисъла на § 1, т. 17, б. "а" от ДР на ЗДДС

Наред с изложеното следва да имате предвид, че по силата на чл. 13, ал. 2 от ЗДДС, транспониращ чл. 20 от Директива 2006/112/ЕО, за вътреобщностно придобиване се смята и придобиването на ново превозно средство по смисъла на § 1, т. 17, б. "а" от ДР на закона, което се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, независимо дали доставчикът е данъчно задължено лице за целите на данъка върху добавената стойност в друга държава членка. Във връзка чл. 2, т. 3 от ЗДДС всяко вътреобщностно придобиване на ново превозно средство подлежи на облагане с данък върху добавената стойност, независимо от това дали лицето, което го придобива е регистрирано или нерегистрирано за целите на ЗДДС.

Съгласно чл. 84 от ЗДДС данъкът върху добавената стойност при вътреобщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването.

Съгласно чл. 168, ал. 1 от ЗДДС всяко нерегистрирано по този закон лице и всяко регистрирано по чл. 97а, ал. 1 и 2 и чл. 99 от закона лице, което извърши вътреобщностно придобиване на ново превозно средство по чл. 13, ал. 2 от закона, е длъжно да декларира вътреобщностното придобиване в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който данъкът за придобиването е станал изискуем по чл. 63 от закона. Декларирането се извършва с подаването на декларация в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, където лицето е регистрирано или подлежи на регистрация по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (чл. 168, ал. 2 от ЗДДС).

Според чл. 91, ал. 1 от ЗДДС при вътреобщностно придобиване на ново превозно средство по чл. 13, ал. 2 от същия закон от нерегистрирано по закона лице данъкът се внася от лицето в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който данъкът за придобиването е станал изискуем.

В случай че придобитият от Агенцията плавателен съд е ново превозно средство по смисъла на § 1, т. 17, б. "а" от ДР на ЗДДС, и при наличие на кумулативно зададените условия в разпоредбата на чл. 13, ал. 2 от същия закон, за Агенцията, ако същата към датата на възникване на данъчното събитие за придобиването е регистрирано по ЗДДС лице, тогава по силата на чл. 84 и чл. 117, ал. 1, т. 1 от закона данъкът върху добавената стойност за вътреобщностното придобиване е дължим от Агенцията и за нея възниква задължение да го начисли, издавайки протокол.

В случай че придобитият от Агенцията плавателен съд е ново превозно средство по смисъла на § 1, т. 17, б. "а" от ДР на ЗДДС и тя към датата на възникване на данъчното събитие за придобиването не е регистрирано по ЗДДС лице, при наличие на кумулативно зададените условия в разпоредбата на чл. 13, ал. 2 от същия закон, за Агенцията са приложими разпоредбите на чл. 91 и чл. 168 от ЗДДС. Видно от нормите, вменява се задължение за деклариране на придобиването и внасяне на данъка. В този смисъл Агенцията следва да декларира придобиването на плавателния съд и да внесе данъка по посочения ред. Съгласно чл. 99, ал. 5 от ЗДДС нерегистрираните по закона лица, които придобиват нови превозни средства нямат задължение да се регистрират за вътреобщностно придобиване по реда на чл. 99 от закона. Предвид това за Агенцията във връзка с осъщественото от нея вътреобщностоно придобиване не възниква задължение за регистрация по чл. 99 от ЗДДС.

2. По отношение придобиването на плаваща сигнализация от Агенцията

Относно придобиването на плаващата сигнализация от Агенцията при наличие на кумулативно зададените условия в разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС ще е налице вътреобщностно придобиване по общия ред, съответно ще е приложимо изложеното по т. 1.1. от настоящото становище във връзка със задълженията за регистрация за вътреобщностно придобиване, за начисляване на данъка върху добавената стойност за придобиването, включително за последващото му деклариране.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/