НАП: Данъчно задължено лице и задължителна регистрация по ЗДДС при продажба на три недвижими имота от физическо лице

Изх. №53-00-57

22.06.2022 г.

чл. 3, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 3, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 96, ал. 1 от ЗДДС;

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Физическо лице, накратко наричано "Клиент", което се квалифицира като местно за данъчни цели на Република България е извършило сделки с недвижими имоти, разположени в България.

- Покупка на апартамент на дата .....04.2020г. за сумата от 75евро (Имот 1);

- Покупка на апартамент на дата ......08.2020г. за сумата от 77евро (Имот 2);

- Покупка на апартамент на дата ......10.2020г. за сумата от 40евро (Имот 3).

Имот 1, старо строителство, е закупен с цел живеене.

Впоследствие, Клиентът взима решение да продаде Имот 1, за да закупи друг имот с подобни параметри, който отговаря на изискванията му за локация.

Имот 1е продаден на дата .09.2020 г. за сумата в размер на 75, евро.

Имот 2 е закупен с ипотечен кредит, а непосредствено след покупката на Имот 2, Имот 1 е продаден на цена по себестойност/цена на придобиване.

В Имот 2 са извършени ремонтни дейности и подобрения от Клиента, но той се отказва да живее там и взима решение да продаде имота на цена, включваща разходите по ремонтните дейности.

Имот 2 е продаден на дата .......02.2021 за сумата от 92, евро.

Всички имоти имат статут на жилище, като към датите на продажба на Имот 1 и Имот 2 са изминали повече от 60 месеца от издаването на удостоверение за въвеждане в експлоатация за всеки от тях, т.е. за целите на ЗДДС, към датата на тяхната продажба не са нови.

Имот 3 е закупен на етап акт 14 и се намира в непосредствена близост до Нов Български Университет, където Клиентът е студент. Намерението му е било да се използва като жилище. След получаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация (акт. Обр. 16) за имот 3 поради това, че не е удовлетворен от качеството на строително монтажните работи (СМР) на този имот, Клиентът го продава.

Имот 3 е продаден на .....02.2022 г. за 85 евро, изцяло във вида, в който е придобит, без да са му правени допълнителни ремонти.

Клиентът не е регистриран като едноличен търговец или самоосигуряващо се лице и е извършил сделките в качеството си на физическо лице.

Клиентът се осигурява на постоянен трудов договор в едно търговско дружество и по договор за управление и контрол в друго търговско дружество и няма други доходи, освен по тези договори и доходите, реализирани от продажбата на гореописаните имоти.

В запитването се сочи, че първоначалното намерение на Клиента с покупката на Имот 1 да го използва като лично имущество с цел живеене. Клиентът сключва изгодна сделка, но след като придобива имота, излиза по-добра възможност за подобно по параметри жилище и Клиентът решава да закупи Имот 2, тъй като той разполага с по- добра локация и разпределение. Клиентът не реализира доход от продажбата на Имот 1, защото продава жилището по себестойност/цена на придобиване. При продажбата на Имот 2, реализира доход, но маржът между покупката и продажбата на Имот 2, са инвестирани лични средства на клиента по подобрения на Имот 2, които са включени в продажната цена. Имот 1 и имот 2 не се квалифицират като нови сгради и тяхната продажба не акумулира облагаем оборот. Към момента на продажбата на Имот 2 Клиентът не подлежи на задължение за регистрация по ЗДДС. Имот 3 първоначално е закупен от Клиента поради добрата си локация, с намерението да бъде използван за основно жилище. Впоследствие, поради неудовлетвореност от качеството на извършените СМР, той е продаден без да му бъде правен допълнителен ремонт или подобрения. За имота не са изтекли 60 месеца от датата на издаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация. Продажбата на имот 3 е единствената за последните 12 последователни месеца. При продажбата на тази собственост лицето не е предприело активни действия с използването на средства, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, ал. 2-ра от Директива 2006/112/ЕС на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕС).

Изложено е мнение, предвид така изложената фактическа обстановки, практиката на ВАС и практика на съда на Европейския съюз (СЕС), че клиентът няма качеството на данъчно задължено лице и не подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС във връзка с продажбата на трите имота.

Също така в запитването е посочено, че поставеното запитване относно възникване на задължение за регистрация по ЗДДС на физическо лице при сделки с недвижими имоти, не е свързано с конкретно висящо административно производство пред приходната администрация или съдебно такова.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. При покупката и продажбата на трите имота следва ли да се счете, че клиентът извършва независима икономическа дейност, съгласно разпоредбата на чл. 3 от ЗДДС, респективно има качеството на данъчно задължено лице?

2. При продажба на имот 3, следва ли клиентът да се регистрира по ЗДДС?

3. Ако възниква задължение за регистрация по ЗДДС във връзка с продажбата на имот 3, към коя дата следва да бъде подадено заявлението за регистрация по ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи, втори и трети въпрос:

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

Видно от гореописаната правна норма е, че на регистрация в определените за това срокове, подлежи всяко лице, което има качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС, което е установено на територията на страната и е реализирало определен облагаем оборот за определен период от време.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС "данъчно задълженолице" по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС не е независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодател, както и дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица. В случая дейността осъществявана от физическото лице, което е назначено по трудово правоотношение и по договор за управление и контрол в търговско дружество, не се счита за независима икономическа дейност за целите на закона.

Когато физическо лице извършва разпоредителни сделки с лично имущество - продажба на недвижим имот, същата няма да представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал. 2 от ЗДДС, при условие, че се извършва еднократно или инцидентно, а не редовно и по занятие. В този случай сделката ще попадне извън обхвата на ЗДДС и няма да представлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, която да води до регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. В случаите, когато физическо лице, макар че не е регистрирано по ЗДДС извършва множество подобни сделки за получаване на редовен доход следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.

В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното (три или повече пъти за една година) й осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г. Така в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.

Видно от изложеното в запитването клиентът не е реализирал три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, съответно предвид практиката на ВАС, тази дейност не се определя, като системна (по занятие).

Същевременно Съда на ЕС в свои решения изтъква, че понятието "данъчно задължено лице" следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава Съда, обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C 32/03, точка 19.

Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C 155/94).

Посоченото не важи, както отбелязва СЕС в решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на изпитани средства за пускане на пазара. В този случай, дори и една доставка би представлявала независима икономическа дейност и съответно би попаднала в обхвата на ЗДДС.

Считам, че под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот - например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на В и К инсталация, ел. инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновеното управление на имота, представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане нейното увреждане. В този смисъл доизграждането на имота, организирано по търговски начин, би могло да бъде определено като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи обикновено не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.

Доколкото в запитването се твърди, че лицето не е предприемало активни действия при продажбата на имотите и същите са закупувани с цел задоволяване на личните нужди на физическото лице, би могло да се приеме, че намерението на лицето не е било да постави началото и развие независима икономическа дейност с предмет покупко-продажба на недвижими имоти, а да се възползва от търсенето на съответния конкретен недвижими имот, отговарящ на неговите изисквания за местоположение, конкретни параметри, качество на строителство и т.н. В този случай сделките попадат извън обхвата на ЗДДС, респективно сделките не формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон, но биха имали значение за определяне дали лицето е данъчно задължено лице.

В заключение, обръщаме внимание, че единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същият на основание чл. 4 от ДОПК осъществява производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.