Изх. № 24-35-6
Дата: 13.04.2020 год.
ЗДДС, чл. 96, ал. 10;
ЗДДС, чл. 96, ал. 11.
ОТНОСНО:прилагане на разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 24-35-6/19.02.2020 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Адвокатско дружество е учредено в съответствие с чл. 57, ал. 1 от Закона за адвокатурата (ЗА) и представлява юридическо лице, което е регистрирано по ЗДДС. Облагаемият оборот на дружеството за 2019 година е над 50 000 лева.
Съдружници в дружеството към настоящия момент са двама адвокати, които не са регистрирани по ЗДДС.
Дружеството няма наети лица по трудови или граждански договори, поради което клиентите на същото се обслужват изцяло само чрез личен труд на съдружниците.
При оказване на правна помощ и съдействие на клиентите на адвокатското дружество, се използват активите на същото. Съдружниците не използват активите на адвокатското дружество по никакъв друг начин, освен за оказване на правна помощ и съдействие на клиентите на дружеството.
За полагания личен труд всеки от съдружниците получава месечно възнаграждение, което, както е посочено в решение № 12268 от 18.11.2015 г. по адм. д. № 15171/2014 г., І отд. на ВАС, представлява доход на лице, упражняващо свободна професия по смисъла на § 1, т. 29 от ДР от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Адвокатите - съдружници не сключват самостоятелни договори за правна защита и съдействие, не оказват правна помощ на лица, различни от тези, които са клиенти на адвокатското дружество, нито оказват правна помощ в лично качество, а само като представители на адвокатското дружество, и не получават доходи, различни от възнагражденията, плащани им от дружеството за положения от тях личен труд.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Възниква ли основание за регистрация по реда на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС за двамата адвокати - съдружници в адвокатското дружество?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
Според разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС при последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и се счита за оборот, реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.
В изразеното становище на зам. изпълнителния директор на НАП в писмо с изх. № 20-00-8/10.01.2020 г. е посочено, че понятието "последователно", по отношение на извършването на еднородна дейност в един и същи търговски обект, следва да се тълкува като замяна или редуване във времето на две или повече данъчно задължени лица, извършващи дейността. Това недвусмислено се извежда от регламентирания в нормата начин за формиране на облагаемия оборот за регистрация, където е посочено, че "... в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него ...". Тъй като "непосредствено" означава действие, което се осъществява, става или следва веднага, нормата на ал. 11 на чл. 96 от ЗДДС уточнява като правно ирелевантно прекъсване в рамките на по-малко от един месец. В тази връзка, ако между преустановяване на дейността на едно лице в търговския обект и започване на еднородната дейност в обекта от следващото лице, е изтекъл период повече от един месец, по отношение на формиране на оборота за регистрация на това следващо лице нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС е неприложима и оборотите на предшестващите лица, реализирани в обекта, не се включват в неговия оборот.
Предвид гореизложеното, задължение за регистрация въз основа на сумиране на оборотите на две и повече лица по посоченото правило не възниква, когато тези лица извършват еднородна дейност в един и същи обект едновременно едно с друго, паралелно.
Предвид изложеното считам, че разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС не е приложима в случая, изложен в запитването, ако двамата адвокати - съдружници в дружеството извършват дейността от името и чрез адвокатското дружество, както е описано в запитването.
Следва, обаче, да се има предвид, че ако едно извършване на паралелна дейност от лица, действащи съгласувано, има чисто изкуствен характер и противоречи на нормалната икономическа логика, налице е основание същото да бъде третирано като заобикаляне на закона с цел данъчно предимство, при което следва да се приложи нормата, противодействаща на тази практика. Този извод се основава на постановеното по дело С-255/02, Halifax plc, че при установяване на злоумишлена практика, сделките, на които тя се основава, трябва да се предефинират така, че да се възстанови ситуацията, която би преобладавала при липсата на тези сделки. В този смисъл е и изразеното становище в писмо на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-8/10.01.2020 г., което може да бъде намерено на страницата на НАП.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
Адвокатско дружество е учредено по чл. 57, ал. 1 от Закона за адвокатурата и е юридическо лице, регистрирано по ЗДДС. Облагаемият оборот на дружеството за 2019 г. е над 50 000 лв. Съдружници в дружеството са двама адвокати, които не са регистрирани по ЗДДС. Дружеството няма наети лица по трудови или граждански договори, поради което клиентите се обслужват изцяло чрез личния труд на съдружниците. При оказване на правна помощ и съдействие на клиентите се използват активите на адвокатското дружество. Съдружниците не използват активите на дружеството по друг начин, освен за оказване на правна помощ и съдействие на клиентите на дружеството.
За положения личен труд всеки от съдружниците получава месечно възнаграждение, което, съгласно решение № 12268 от 18.11.2015 г. по адм. д. № 15171/2014 г., I отд. на ВАС, представлява доход на лице, упражняващо свободна професия по смисъла на § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ. Адвокатите - съдружници не сключват самостоятелни договори за правна защита и съдействие, не оказват правна помощ на лица, различни от клиентите на адвокатското дружество, не оказват правна помощ в лично качество, а само като представители на адвокатското дружество и не получават доходи, различни от възнагражденията, плащани им от дружеството за положения личен труд.
Въпрос: Възниква ли основание за регистрация по реда на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС за двамата адвокати - съдружници в адвокатското дружество?
Съгласно чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, при последователно извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и този оборот се счита за реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице.
Дейността се приема за еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.
В становище на зам. изпълнителния директор на НАП, изложено в писмо с изх. № 20-00-8/10.01.2020 г., е прието, че понятието "последователно" по отношение на извършването на еднородна дейност в един и същи търговски обект следва да се тълкува като замяна или редуване във времето на две или повече данъчно задължени лица, извършващи дейността. Това се извежда от начина за формиране на облагаемия оборот за регистрация, при който е предвидено, че "в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него".
Тъй като "непосредствено" означава действие, което се осъществява, става или следва веднага, нормата на чл. 96, ал. 11 от ЗДДС уточнява като правно ирелевантно прекъсване в рамките на по-малко от един месец. В тази връзка, ако между преустановяване на дейността на едно лице в търговския обект и започване на еднородната дейност в обекта от следващото лице е изтекъл период повече от един месец, при формиране на оборота за регистрация на това следващо лице нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС е неприложима и оборотите на предшестващите лица, реализирани в обекта, не се включват в неговия оборот.
От горното следва, че задължение за регистрация въз основа на сумиране на оборотите на две и повече лица по правилото на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС не възниква, когато тези лица извършват еднородна дейност в един и същи обект едновременно, паралелно, а не последователно.
С оглед изложеното се приема, че разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС не е приложима в разглеждания случай, ако двамата адвокати - съдружници в дружеството извършват дейността от името и чрез адвокатското дружество, както е описано в запитването.
Следва обаче да се има предвид, че ако паралелното извършване на дейност от лица, действащи съгласувано, има чисто изкуствен характер и противоречи на нормалната икономическа логика, е налице основание това поведение да бъде третирано като заобикаляне на закона с цел данъчно предимство, при което следва да се приложи норма, противодействаща на тази практика. Този извод се основава на решението по дело С-255/02, Halifax plc, според което при установяване на злоумишлена практика сделките, на които тя се основава, трябва да се предефинират така, че да се възстанови ситуацията, която би съществувала при липса на тези сделки. В този смисъл е и становището в писмо на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-8/10.01.2020 г., публикувано на страницата на НАП.
Извод: В разглеждания случай, при описаните факти и при положение, че двамата адвокати - съдружници извършват дейността единствено от името и чрез адвокатското дружество, не възниква основание за регистрация по чл. 96, ал. 10 от ЗДДС за тях като физически лица, като същевременно се запазва възможността за прилагане на антизлоупотребни норми при установяване на изкуствено паралелно структуриране на дейността с цел данъчно предимство.
