Изх. №55-0001-283
23.04.2025 г.
ЗКПО, чл. 40,
ЗКПО, чл. 38
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №55-0001-283/25.03.2025 г., относно прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството преустановява основната си дейност през 2024 г. През същата година на персонала са изплатени на персонала провизии за пенсии в размер на 118 хил. лв., които са отразени като непризнати разходи за данъчни цели и задължение към персонала в предходни години. През същата година неизплатените провизии за пенсии в размер на 766 хил. лв., са отчетени като приход.
Поставени са следните въпроси:
1. Изплатените провизии за пенсии и отчетените като приход провизии попадат ли в обхвата на чл. 40, ал. 1 от ЗКПО?
2. Къде се отразява надвнесеният корпоративен данък по чл. 40 от ЗКПО в декларацията по чл. 92 от 3КПО?
3. Как се възстановява надвнесеният корпоративен данък?
4. Какви счетоводни записвания трябва да се вземат за надвнесения корпоративен данък през 2024 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос
Съгласно §1, т. 19 от ДР на ЗКПО "разходи за провизии за задължения" са отчетените разходи за провизии, които отговарят на критериите за признаване на провизия съгласно приложимите счетоводни стандарти, включително:
а) очакваните превишения на общата сума на разходите над приходите и очакваните загуби по договори за строителство;
б) доходите при и след напускане, доходите под формата на акции или дялове и други дългосрочни доходи на персонала.
В приложимите счетоводни стандарти - СС - 37 "Провизии, условни задължения и условни активи", респективно МСС - 37 "Провизии, условни задължения и условни активи", провизиите са определени като задължение с неопределена срочност или размер. Провизиите за задължения се признават в размер на предполагаемото задължение и се отчитат като текущи разходи. Формираните текущи задължения от начисляване на провизии се отчитат като други текущи задължения отделно от съществуващите задължения за дейността на предприятието. В края на всеки следващ отчетен период размерът на потенциалните задължения се преразглежда и при необходимост се актуализира чрез доначисляване на провизии или чрез намаляване на вече отчетените провизии.
Съгласно чл. 38, ал. 1 от ЗКПО разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане и формират данъчна временна разлика. Непризнатите разходи за провизии се признават за данъчни цели в годината на погасяване на задължението, за което е призната провизията, до размера на погасеното задължение (чл. 38, ал. 2 от ЗКПО). При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, отчетени по повод призната провизия (чл. 38, ал. 3 от ЗКПО).
Разпоредбата на чл. 40 урежда специфичен случай, при който погасяването на задълженията, за които е призната провизия се извършва в данъчен период, през който основната дейност на данъчно задълженото лице е прекратена.
За да бъде приложена разпоредбата на чл. 40 от ЗКПО е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:
- отчетен разход за провизия не е признат в годината на счетоводното му отчитане - т.е. счетоводният финансов резултат е увеличен с разходите за провизии за задължения;
- данъчно задълженото лице е преустановило изцяло основната си дейност в годината на погасяване на задълженията, за които са признати провизиите.
При изпълнение на посочените условия счетоводният финансов резултат не се намалява по реда на чл. 38, ал. 2 от ЗКПО в годината на погасяване на задълженията (годината на преустановяване на дейността) с непризнатите в предходни периоди разходи за провизии, а данъчно задълженото лице има право на прихващане или възстановяване на надвнесен корпоративен данък.
От систематичното тълкуване на горепосочените разпоредби може да се заключи, че прилагането на чл. 40 от ЗКПО няма задължителен характер. Тази разпоредба се отнася в най-голяма степан за случаите, когато лицето реализира данъчна загуба за годината на преустановяване на дейността, която е очевидно, че няма как да пренесе, тъй като преустановява основната си дейност. В случая данъчно задълженото лице не би имало никаква полза от извършване на намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 2 от ЗКПО. При условие че за годината на преустановяване на дейността, лицето реализира достатъчна печалба може да приложи намаление по реда на чл. 38, ал. 2 от ЗКПО.
По втори въпрос
В хипотезата на чл. 40 от ЗКПО не се извършва преобразуване на счетоводния финансов резултат, което означава, че изплатените провизии за пенсии и отчетените като приход провизии не се отразяват в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Определянето на размера на надвнесения корпоративен данък се извършва по реда на чл. 40, ал. 2 от ЗКПО, както следва:
НКД = ПЗ х ДС,където:
НКД - надвнесен корпоративен данък;
ПЗ- погасената част от задълженията, за които е начислена непризнатата за данъчни цели провизия (ПЗ не може да превишава сбора от данъчните финансови резултати за последните 10 години преди годината на преустановяване на дейността);
ДС- данъчната ставка на корпоративния данък за годината на погасяване на задълженията.
По трети въпрос
Възстановяването на надвнесения данък следва да се извърши по реда на чл. 129 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК).
По четвърти въпрос
Доколкото поставеният въпрос не е относим към данъчното законодателство, а касае прилагането на счетоводното законодателство запитването е препратено по компетентност в Министерство на финансите, дирекция "Данъчна политика".
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството преустановява основната си дейност през 2024 г. През същата година на персонала са изплатени провизии за пенсии в размер на 118 хил. лв., които в предходни години са били отчетени като непризнати разходи за данъчни цели и като задължение към персонала. През същата година неизплатените провизии за пенсии в размер на 766 хил. лв. са отчетени като приход.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Изплатените провизии за пенсии и отчетените като приход провизии попадат ли в обхвата на чл. 40, ал. 1 от ЗКПО?
Въпрос 2: Къде се отразява надвнесеният корпоративен данък по чл. 40 от ЗКПО в декларацията по чл. 92 от ЗКПО?
Въпрос 3: Как се възстановява надвнесеният корпоративен данък?
Въпрос 4: Какви счетоводни записвания трябва да се вземат за надвнесения корпоративен данък през 2024 г.?
По първи и втори въпрос
Съгласно § 1, т. 19 от ДР на ЗКПО "разходи за провизии за задължения" са отчетените разходи за провизии, които отговарят на критериите за признаване на провизия съгласно приложимите счетоводни стандарти, включително:
- очакваните превишения на общата сума на разходите над приходите и очакваните загуби по договори за строителство;
- доходите при и след напускане, доходите под формата на акции или дялове и други дългосрочни доходи на персонала.
В приложимите счетоводни стандарти - СС 37 "Провизии, условни задължения и условни активи", респективно МСС 37 "Провизии, условни задължения и условни активи", провизиите са определени като задължение с неопределена срочност или размер. Провизиите за задължения се признават в размер на предполагаемото задължение и се отчитат като текущи разходи. Формираните текущи задължения от начисляване на провизии се отчитат като други текущи задължения, отделно от съществуващите задължения за дейността на предприятието. В края на всеки следващ отчетен период размерът на потенциалните задължения се преразглежда и при необходимост се актуализира чрез доначисляване на провизии или чрез намаляване на вече отчетените провизии.
Съгласно чл. 38, ал. 1 от ЗКПО разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане и формират данъчна временна разлика. Съгласно чл. 38, ал. 2 от ЗКПО непризнатите разходи за провизии се признават за данъчни цели в годината на погасяване на задължението, за което е призната провизията, до размера на погасеното задължение. Съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, отчетени по повод призната провизия.
Разпоредбата на чл. 40 от ЗКПО урежда специфичен случай, при който погасяването на задълженията, за които е призната провизия, се извършва в данъчен период, през който основната дейност на данъчно задълженото лице е прекратена. За да бъде приложена разпоредбата на чл. 40 от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:
- отчетен разход за провизия не е признат в годината на счетоводното му отчитане, т.е. счетоводният финансов резултат е увеличен с разходите за провизии за задължения;
- данъчно задълженото лице е преустановило изцяло основната си дейност в годината на погасяване на задълженията, за които са признати провизиите.
При изпълнение на тези условия счетоводният финансов резултат не се намалява по реда на чл. 38, ал. 2 от ЗКПО в годината на погасяване на задълженията (годината на преустановяване на дейността) с непризнатите в предходни периоди разходи за провизии, а данъчно задълженото лице има право на прихващане или възстановяване на надвнесен корпоративен данък.
От систематичното тълкуване на горепосочените разпоредби се прави извод, че прилагането на чл. 40 от ЗКПО няма задължителен характер. Тази разпоредба се отнася в най-голяма степен за случаите, когато лицето реализира данъчна загуба за годината на преустановяване на дейността, която очевидно не може да пренесе, тъй като преустановява основната си дейност. В такъв случай данъчно задълженото лице не би имало полза от намаление на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 38, ал. 2 от ЗКПО. Ако за годината на преустановяване на дейността лицето реализира достатъчна печалба, може да приложи намаление по реда на чл. 38, ал. 2 от ЗКПО.
В хипотезата на чл. 40 от ЗКПО не се извършва преобразуване на счетоводния финансов резултат, което означава, че изплатените провизии за пенсии и отчетените като приход провизии не се отразяват в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Определянето на размера на надвнесения корпоративен данък се извършва по реда на чл. 40, ал. 2 от ЗКПО, както следва:
НКД = ПЗ х ДС, където:
- НКД - надвнесен корпоративен данък;
- ПЗ - погасената част от задълженията, за които е начислена непризнатата за данъчни цели провизия (ПЗ не може да превишава сбора от данъчните финансови резултати за последните 10 години преди годината на преустановяване на дейността);
- ДС - данъчната ставка на корпоративния данък за годината на погасяване на задълженията.
Извод: Изплатените провизии за пенсии и отчетените като приход провизии могат да попаднат в обхвата на чл. 40, ал. 1 от ЗКПО, ако са изпълнени условията на чл. 40, като в този случай те не се отразяват в декларацията по чл. 92 от ЗКПО чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат, а надвнесеният корпоративен данък се определя по формулата на чл. 40, ал. 2 от ЗКПО.
По трети въпрос
Възстановяването на надвнесения корпоративен данък следва да се извърши по реда на чл. 129 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Извод: Надвнесеният корпоративен данък по чл. 40 от ЗКПО се възстановява по реда на чл. 129 от ДОПК.
По четвърти въпрос
Доколкото поставеният въпрос не е относим към данъчното законодателство, а касае прилагането на счетоводното законодателство, запитването е препратено по компетентност в Министерство на финансите, дирекция "Данъчна политика".
Извод: НАП не дава становище по счетоводните записвания за надвнесения корпоративен данък, тъй като въпросът е от компетентността на Министерство на финансите, дирекция "Данъчна политика".
Заключителни бележки
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не може да бъде ползвано по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при контролно производство се установи различна фактическа обстановка.
