Изх. №53-04-421
30.04.2019 г.
КСО - чл. 4, ал. 1, т. 7
ЗЗО - чл. 40в
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-421/11.04.2019 г., относно прилагането на разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване (КСО)иЗакона за здравното осигуряване(ЗЗО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
"Ф.Д.Б." ЕООД (Дружеството) е 100 % собственост на американското дружество "Ф.Д." ИНК. Управител на Дружеството по силата на сключен договор за управление и контрол е лице, притежаващо българско и американско гражданство. Лицето не пребивава на територията на България. Живее и работи в САЩ и се осигурява по американското законодателство.
"Ф.Д." ИНК възлага на Дружеството разработването на софтуер, което от своя страна го възлага на трето лице - подизпълнител. Договорите с възложителя и подизпълнителя се подписват от управителя на Дружеството. Управителят няма да полага труд в Дружеството, освен подписването на договорите и няма да получава възнаграждение. За координацията и изпълнението на проекта по разработване на софтуера Дружеството възнамерява да назначи служител по трудово правоотношение.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Дължат ли се социални и здравноосигурителни вноски зауправителя на"Ф.Д.Б." ЕООД?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По отношение на социалното осигуряване
Упражняването на трудова дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на основание за осигуряване за държавното обществено осигуряване. Това произтича от разпоредбата на чл. 10 от КСО, където е регламентирано, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от кодекса и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й. Законодателят не е постановил условие дейността да се извършва на територията на страната.
Фактът, че едно лице е управител на търговско дружество не е достатъчен, за да възникне задължение за осигуряване. Видно от разпоредбата на чл. 10 от КСО, това задължение ще възникне от момента, в който лицето започне да упражнява трудова дейност. В осигурителното законодателство липсва определение на понятието "трудова дейност". За трудова дейност се приема всяко действие на управителя, свързано с функционирането на дружеството като организиране и управление на дружествената дейност, представителна власт и др. Видно от изложената фактическа обстановка управителят подписва договори, страна по които е Дружеството, което безспорно е упражняване на трудова дейност.
От т. 1 от договора с Дружеството е видно, че управителят приема да организира и управлява дружествената дейност, както и да представлява Дружеството пред трети лица съобразно закона, решенията на едноличния собственик на капитала, правата дадени му от Учредителния акт и договора за управление с грижата на добър стопанин.
Лицата, упражняващи трудова дейност като управители на търговски дружества, са задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица (основание чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО). Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за тези лица се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя и не повече от максималния месечен размер на осигурителния с доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (аргумент чл. 6, ал. 3 от КСО).
"Неначислени възнаграждения" за лица, упражняващи трудова дейност като управители на търговски дружества са дължими възнаграждения, които не са намерили отражение в счетоводството на дружеството, в противоречие с някои от основните приципи, залегнали в Закона за счетоводството (ЗСч). Дължими възнаграждения са тези, които са договорени или определени по съответния ред съобразно вида на търговското дружество. Възнаграждението може да е определено с договора за управление, да е посочено в дружествения договор, съответно учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин.
Предвид факта, че в договора за управление сключен между управителя и Дружеството, който е регистриран в Агенцията по вписванията, е записано, че "управителят има право да получава възнаграждения от Дружеството, доколкото са договорени с допълнително споразумение към договора", при сключено споразумение, с което е определено възнаграждение, за управителя се дължат осигурителни вноски по горе описания ред.
Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени за фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69 от КСО", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4 б от кодекса на основание чл. 127, ал. 1 от КСО. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от кодекса).
От цитираните разпоредби следва, че в случаите, когато за управителя на Дружеството няма определено или договорено възнаграждение, не възниква задължение за осигуряване по реда на чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО.
Следва да имате предвид, че на основание чл. 4 и чл. 37, ал. 1 и ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), обективна проверка и конкретна преценка относно упражняването на трудова дейност от лицата по чл. 4 от КСО, наличие на договорено възнаграждение и приложението на горепосочените правила може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
По отношение на здравното осигуряване
Кръгът на лицата, подлежащи на задължително здравно осигуряване в Националната здравноосигурителна каса (НЗОК) е определен в чл. 33 от ЗЗО.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 2 от закона, задължително осигурени в НЗОК са българските граждани, които са граждани и на друга държава и постоянно живеят на територията на Република България, т. е. фактически и трайно пребивават в страната повече от 183 дни от календарната година (Решение №3 на КС от 8 февруари 2001 г.). По аргумент на противното не са задължително осигурени в НЗОК българските граждани, които са граждани и на друга държава и постоянно живеят на територията на друга държава.
Следователно, при условие че управителят на Дружеството, който е лице с двойно гражданство (българско и американско) пребивава в страната по - малко от 183 дни през една календарна година, за него не се дължат здравноосигурителни вноски на основание разпоредбата на чл. 33, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, включително и в хипотезата в която упражнява трудова дейност и има договорено възнаграждение и подлежи на задължително осигуряване по реда на КСО.
Важно е да се отбележи, че в този случай във връзка със здравното осигуряване на лицето, в качеството му на лице, което е български гражданин се прилага чл. 40в от ЗЗО. Съгласно тази разпоредба българските граждани, които са граждани и на друга държава и живеят в чужбина повече от 183 дни през една календарна година, могат да декларират, че не дължат здравноосигурителни вноски, като подадат в Националната агенция за приходите декларация по образец, утвърден със заповед на министъра на финансите. Образецът е наличен на страницата на НАП (www.nap.bg) в категория "Документи - осигуряване", подкатегория "Закон за здравно осигуряване" - "Декларация по чл. 40в от ЗЗО".
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК,се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: "Ф.Д.Б." ЕООД е 100% собственост на американското дружество "Ф.Д." ИНК. Управител на "Ф.Д.Б." ЕООД по силата на договор за управление и контрол е лице с българско и американско гражданство. Лицето не пребивава на територията на България, живее и работи в САЩ и се осигурява по американското законодателство.
"Ф.Д." ИНК възлага на "Ф.Д.Б." ЕООД разработването на софтуер, а "Ф.Д.Б." ЕООД възлага изпълнението на трето лице - подизпълнител. Договорите с възложителя и подизпълнителя се подписват от управителя на "Ф.Д.Б." ЕООД. Управителят няма да полага труд в дружеството, освен подписването на договорите, и няма да получава възнаграждение. За координацията и изпълнението на проекта по разработване на софтуера дружеството възнамерява да назначи служител по трудово правоотношение.
Въпрос: Дължат ли се социални и здравноосигурителни вноски за управителя на "Ф.Д.Б." ЕООД?
По отношение на социалното осигуряване
Упражняването на трудова дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на основание за осигуряване за държавното обществено осигуряване. Съгласно чл. 10 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от кодекса и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването на тази дейност. Законодателят не е поставил условие дейността да се извършва на територията на страната.
Самият факт, че едно лице е управител на търговско дружество, не е достатъчен, за да възникне задължение за осигуряване. На основание чл. 10 от КСО задължението за осигуряване възниква от момента, в който лицето започне да упражнява трудова дейност.
В осигурителното законодателство липсва легално определение на понятието "трудова дейност". За трудова дейност се приема всяко действие на управителя, свързано с функционирането на дружеството, като организиране и управление на дружествената дейност, упражняване на представителна власт и др.
От изложената фактическа обстановка е видно, че управителят подписва договори, страна по които е дружеството, което безспорно представлява упражняване на трудова дейност. От т. 1 от договора с дружеството е видно, че управителят приема да организира и управлява дружествената дейност, както и да представлява дружеството пред трети лица съобразно закона, решенията на едноличния собственик на капитала, правата, дадени му от учредителния акт и договора за управление, с грижата на добър стопанин.
Лицата, упражняващи трудова дейност като управители на търговски дружества, са задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица на основание чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО.
Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за тези лица се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година (аргумент от чл. 6, ал. 3 от КСО).
"Неначислени възнаграждения" за лица, упражняващи трудова дейност като управители на търговски дружества, са дължими възнаграждения, които не са намерили отражение в счетоводството на дружеството, в противоречие с някои от основните принципи, залегнали в Закона за счетоводството. Дължими възнаграждения са тези, които са договорени или определени по съответния ред съобразно вида на търговското дружество. Възнаграждението може да е определено с договора за управление, да е посочено в дружествения договор, съответно учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин.
В конкретния случай, в договора за управление, сключен между управителя и дружеството и регистриран в Агенцията по вписванията, е записано, че "управителят има право да получава възнаграждения от дружеството, доколкото са договорени с допълнително споразумение към договора". При сключено допълнително споразумение, с което е определено възнаграждение, за управителя се дължат осигурителни вноски по гореописания ред.
На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени за фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69 от КСО", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от кодекса. Съгласно чл. 157, ал. 6 от КСО осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване.
От цитираните разпоредби следва, че в случаите, когато за управителя на дружеството няма определено или договорено възнаграждение, не възниква задължение за осигуряване по реда на чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО.
Следва да се има предвид, че на основание чл. 4 и чл. 37, ал. 1 и ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс обективна проверка и конкретна преценка относно упражняването на трудова дейност от лицата по чл. 4 от КСО, наличие на договорено възнаграждение и приложението на горепосочените правила може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ съобразно установените факти и обстоятелства.
Извод: Управителят упражнява трудова дейност по смисъла на КСО, но задължение за осигуряване по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО възниква само ако за него е определено или договорено възнаграждение; при липса на такова възнаграждение не възниква задължение за осигуряване.
По отношение на здравното осигуряване
Кръгът на лицата, подлежащи на задължително здравно осигуряване в Националната здравноосигурителна каса, е определен в чл. 33 от ЗЗО. Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 2 от закона задължително осигурени в НЗОК са българските граждани, които са граждани и на друга държава и постоянно живеят на територията на Република България, т.е. фактически и трайно пребивават в страната повече от 183 дни от календарната година (Решение №3 на Конституционния съд от 8 февруари 2001 г.).
По аргумент на противното не са задължително осигурени в НЗОК българските граждани, които са граждани и на друга държава и постоянно живеят на територията на друга държава.
Следователно, при условие че управителят на дружеството, който е лице с двойно гражданство (българско и американско), пребивава в страната по-малко от 183 дни през една календарна година, за него не се дължат здравноосигурителни вноски на основание разпоредбата на чл. 33, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, включително и в хипотезата, в която упражнява трудова дейност, има договорено възнаграждение и подлежи на задължително осигуряване по реда на КСО.
В този случай, във връзка със здравното осигуряване на лицето в качеството му на български гражданин, се прилага чл. 40в от ЗЗО. Съгласно тази разпоредба българските граждани, които са граждани и на друга държава и живеят в чужбина повече от 183 дни през една календарна година, могат да декларират, че не дължат здравноосигурителни вноски, като подадат в Националната агенция за приходите декларация по образец, утвърден със заповед на министъра на финансите. Образецът е наличен на страницата на НАП (www.nap.bg) в категория "Документи - осигуряване", подкатегория "Закон за здравно осигуряване" - "Декларация по чл. 40в от ЗЗО".
Извод: За управителя с българско и американско гражданство, който пребивава в България по-малко от 183 дни годишно и живее в чужбина, не се дължат здравноосигурителни вноски по чл. 33, ал. 1, т. 2 от ЗЗО; в качеството му на български гражданин се прилага чл. 40в от ЗЗО, като той може да декларира пред НАП, че не дължи здравноосигурителни вноски.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.
