Определяне мястото на изпълнение и ДДС режим при транспортни услуги към данъчно задължено лице от ЕС

Изх. №55-30-6848

20.05.2025 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 22, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС;

чл. 86, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 116, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС;

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e препратено Ваше писмено запитване, прието с вх. №55-30-6848/17.04.2025 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС).

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ЕООД е сключило договор за извършване на регулярни транспортни услуги (превоз на хартия с камиони) с австрийското данъчно задължено лице S GmbH, Vienna, Austria. Транспортът на стоките се осъществява от територията на страната, складова база (завод за хартия) "У" ЕАД, гр. С......... до територията Гърция, гр. ........... В транспортния документ (ЧМР), като изпращач е посочено австрийското дружество, същото е и платец на транспортната услуга.

S GmbH има регистрация за целите на ДДС в Австрия, съответно има валиден VAT номер ATU...............За целите на своята дейност S GmbH има и регистрация по ЗДДС в България, съответно VAT номер BG.............., за което "Х" ЕООД е уведомено.

От месец февруари, до началото на месец април дружеството е издало три фактури, съгласувани с получателя на S GmbH, с посочен VAT номер BG............в които е начислен ДДС. По една от фактурите е получено плащане. Към настоящия момент е получена молба от S GmbH, Austria, издадените фактури да бъдат анулирани и да бъдат издадени нови, без начислен български косвен данък.

Посочено е че констатация на чуждестранното лице, е следната: "българският ДДС номер BG............. не е приложим в случая, тъй като S GmbH не е регистрирана за данъчни цели в България. Начисленият български ДДС не може да бъде възстановен. Вместо това фактурираната услуга попада под процедурата за обратно начисляване съгласно разпоредбите на Европейския съюз (ЕС). За гарантиране на правилното третиране на доставките с ДДС, да се посочва само австрийският номер по ДДС - ATU.................. във фактурите в бъдеще."

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да се определи мястото на изпълнение на транспортната услуга, предвид разпоредбите на чл. 22, ал. 3 от ЗДДС и чл. 21, ал. 2 от с.з?

2. Може ли да се приеме, че мястото на изпълнение на доставките към S GmbH е на територията на Австрия, като се има предвид, че австрийското дружество е регистрирано за целите на ЗДДС в България - има издаден български ДДС номер и има обект, от който осъществява търговска дейност на територията на страната?

3. Следва ли да бъдат анулирани вече издадените фактури и да бъдат издадени нови без начислен ДДС на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, като бъде отразен австрийския ДДС номер на клиента?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи и втори въпрос:

По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 на същата разпоредба.

По силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги, когато са налице едновременно следните условия:

- доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема;

- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и

- получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.

За да се определи начинът на облагане на доставките на описаните услуги, съгласно разпоредбите на ЗДДС, е необходимо да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка.

Мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на ЕС се определя по правилата на чл. 22, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС, в зависимост от статута на получателя на услугата - данъчно незадължено лице или данъчно задължено лице и предназначението на услугата - за независимата икономическа дейност или за лични нужди на получателя или неговите работници и служители. Мястото на изпълнение на услугата от своя страна определя приложимия данъчен закон, приложимата данъчна ставка и лицето -платец на данъка. Поради това от особена важност е правилното и точно определяне на статута и местоустановеността на получателя.

Разпоредбата на чл. 22, ал. 3 от ЗДДС указва, че когато, както в случая получател е данъчно задължено лице и стоките се транспортират от територията на страната до територията на друга държава - членка на ЕС (Гърция), мястото на изпълнение на доставката, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС. В тази връзка, предвид нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, е там, където получателят е установил икономическата си дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Целта на разпоредбата е да се извърши данъчното облагане на доставката, в страната, в която услугата се потребява в действителност.

Предвид изложеното, с оглед извършваните от дружеството доставки на транспортни услуги с получател S GmbH, следва да се установи дали чуждестранното лице е установено на територията на страната, тъй като при доставката на услуги това обстоятелство е от значение за определяне мястото на тяхното изпълнение, респективно от кое лице е изискуем данъкът, както и документирането на доставките за целите на ЗДДС.

В §1, т. 11 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС е дадено определение на понятието "лице, установено на територията на страната" и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.

Според разпоредбата на чл. 11, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011) за прилагането на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО) "постоянен обект" е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по чл. 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Важно е да се отбележи, че съгласно чл. 11, т. 3 от Регламент за изпълнение №282/2011 притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задължено лице има постоянен обект.

"Постоянен обект" по смисъла на §1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

Съда на Европейския съюз (СЕС) многократно е коментирал условията, посочени в регламентите на ЕС, оформящи определението за постоянно място на дейност, напр. решение от 7 май 2020 г. по дело C-547/18 "където най-полезният свързващ фактор за определяне на мястото на доставка на услуги от данъчна гледна точка и следователно основният свързващ фактор е мястото, където данъкоплатецът има своето предприятие, като се вземат предвид мястото на стопанска дейност на данъкоплатеца представлява дерогация от това общо правило, ако са изпълнени определени условия (решение от 16 октомври 2014 г., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, параграфи 53 и 56)."

Като се имат предвид горепосочените разпоредби и посочената позиция на СЕС, следва че определящите фактори за постоянно място на дейност (постоянен обект) включват кумулативно изпълнение на следните условия;

а) достатъчно ниво на постоянство на мястото на дейност;

б) наличие на подходяща кадрова и техническа обезпеченост;

в) извършване на стопанска дейност по начин, който позволява получаването и използването на предоставяните услуги за собствените нужди на това постоянно място на дейност.

Отчитайки дефиницията на понятието "постоянно място на стопанска дейност", неизпълнението на поне едно от посочените условия ще доведе до извода, че не е установено постоянно място на стопанска дейност по смисъла на разпоредбите за ДДС.

В случай че австрийското дружество има обект на територията на България, който може да се определи като постоянен обект по смисъла на параграф 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, доставчикът следва да установи дали доставката е извършена в полза на този обект.

Следва да се има предвид, че даден обект се счита за постоянен, при условие че същият участва в доставката на стоки или услуги, т.е. ако техническите и човешките му ресурси се използват от данъчно задълженото лице за операции, свързани с изпълнението на облагаемата доставка на тези стоки или услуги на територията на държава - членка на ЕС, където е установен обектът, преди или по време на изпълнение на доставката. Когато средствата от постоянния обект се използват единствено за целите на административното обслужване, като счетоводство, фактуриране и събиране на вземания, неследва да се приема, че те се използват за изпълнение на доставката на стоки или услуги. Документирането на доставката с фактура, която съдържа идентификационния номер по ДДС на клиента, предоставен на постоянния му обект от държавата членка по установяване на обекта, поначало означава, че същият участва в доставката на стоки или услуги, извършена в тази държава членка, доколкото не съществуват доказателства за противното.

Когато получателят на услугата е установен (чрез постоянния си обект) в повече от една държава, доставчикът следва да съобрази и разгледа естеството и използването на съответната услуга, за да установи в полза на кой обект е предоставена тя. В случай че естеството и изпълнението на предоставените услуги не му позволяват да прецени къде е установен получателят на услугите, доставчикът следва да обърне особено внимание дали в договора, във формуляра за поръчка и от идентификационния номер по ДДС, предоставен от държавата членка на получателя по повод доставката на услугата и съобщен му от клиента, обектът се определя като получател на услугите и дали постоянният обект е този, който плаща за услугите.

При положение че австрийското дружество формира постоянен обект на територията на страната и предоставената от дружеството услуга е предназначена за този обект, по силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на цитираната доставка ще е на територията на страната. Доколкото в този случай и двете лица ще са установени на територията на страната, на основание чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), данъкът е изискуем от дружеството доставчик - регистрирано по закона лице, съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. Доставката е облагаема съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, като същата подлежи на облагане с данъчна ставка от 20 на сто. Документирането следва да се извърши от страна на дружеството по реда на глава единадесета от ЗДДС, съгласно чл. 111а, ал. 1 от с.з, тъй като същото се явява доставчик и доставката е с място на изпълнение на територията на страната. Също така във фактурата следва да бъде вписан българският ДДС номер на чуждестранното лице - доставчик и следва да намери отражение в подадените отчетни регистри и справка-декларация по ЗДДС.

В случай че нито едно от посочените по-горе обстоятелства, обосноваващо участие на постоянен обект на територията на страната не е налице, а получателят на услугата е съобщил на "Х" ЕООД идентификационния номер по ДДС, предоставен му от България, и договорите за доставката са сключени с австрийското дружество, което плаща за извършване на услугите, следва да се приеме, че не е налице постоянен обект в страната, в полза на който се предоставят услугите. Поради това, на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС следва да се приеме, че мястото на изпълнение на услугите, осъществени от дружеството в полза на чуждестранното лице ще е на територията на Австрия, съответно данъкът ще е изискуем от получателя. Документирането на доставката с фактура следва да се извърши по реда и правилата на глава единадесета от ЗДДС, съгласно чл. 111а, ал. 2 от с.з, тъй като дружеството се явява доставчик и доставката е с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Във фактурата не следва да бъде вписван ДДС номера на чуждестранното лице, издаден в сраната, а следва да бъде вписан австрийският VAT номер. При тази хипотеза, съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице, което е извършило за данъчния период доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справката-декларация подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.

По трети въпрос:

В случай че за вече реализираните доставки на транспортни услуги от страна на дружеството е допуснато грешно данъчно третиране в издадените фактури и не се дължи данък на територията на страната, дружеството може да предприеме действия по коригиране на недължимо начисления и внесен ДДС на територията на страната.

В тази връзка следва да се има предвид, че в случаите на грешно данъчно третиране, включително и при сгрешен идентификационен номер по ДДС при идентифициране на лицето в издаваните фактури, корекциите на грешки, допуснати от данъчно задължените лица при документиране на доставките с фактури или известия е предвидено в нашето законодателство, като същите се извършват по реда на чл. 116 от ЗДДС, а не чрез издаване на кредитно известие. Предвид чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, доставчикът е длъжен на издаде известие към издадена фактура, при изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето й, но не е обвързано с грешно данъчно третиране. В разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС е посочено, че поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи, включително при отразен неправилен ДДС номер, се анулират и се издават нови. Съгласно ал. 3 на чл. 116, за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.

По смисъла на ал. 4 от същата разпоредба, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа:

1. основанието за анулирането;

2. номера и датата на документа, който се анулира;

3. номера и датата на издадения нов документ;

4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.

Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона.

Следва да имате предвид, че настоящото становище е принципно и е изготвено при действащата към настоящия момент нормативна уредба. Същото не обвързва органа по приходите, компетентен да извършва съответното производство, както и че при фактическа обстановка, различна от възприетата в настоящото становище и/или промяна на обстоятелствата, е възможно различно данъчно третиране на доставките.