чл. 10, ал. 3 и ал. 4 ДОПК
Изх. № 23-22-317
26.03.2015 г.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ,,,, е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 23-22-317/19.02.2015 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
На 03.05.2014 г. едноличният собственик на капитала на "XXX" ЕООД с ЕИК ,,,,,,,,,,,, YYY с ЕГН ,,,,,,,,,,,,,,,, с частно завещателно разпореждане се е разпоредил за след смъртта си във Ваша полза с всички притежавани от него 50 дружествени дяла, съставляващи целия регистриран капитал на дружеството. На 10.06.2014 г. г-н YYY е починал. Наследодателят има син, ZZZ, който е негов единствен наследник от първи ред. Вие сте подала в Агенция по вписванията заявление за вписване в търговския регистър на промени на собственика на капитала и управителя на дружеството. Такова заявление е подал и ZZZ. На 20.06.2014 г. сте предявила положителен установителен иск пред Софийски градски съд (СГС) с петитум да се признае за установено по отношение на "XXX" ЕООД и ZZZ, че Вие сте едноличен собственик и управител на дружеството. По тази молба е образувано търговско дело № 4098/14 г. по описа на СГС, търговско отделение, 22 състав. В последствие сте подала и молба до СГС с искане за спиране на регистърното производство пред Агенция по вписванията, започнало с подаденото от ZZZ заявление за вписване на промени в обстоятелствата по партидата на дружеството. По тази молба е образувано търговско дело № 4101/14 г. по описа на СГС, търговско отделение VI-3 състав. Молбата е уважена и с определение № 7364/24.06.2014 г. съдът е постановил спиране на регистърното производство до приключване на спора по т.д. № 4098/14 г.
Предвид наличието на спор относно управлението и представителството на дружеството, и съдебната забрана за вписване на промени по партидата му, към момента дружеството не може да бъде надлежно представлявано пред трети лица, в това число НАП. Това води до невъзможност дружеството да изпълнява задълженията си по данъчното законодателство.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Как следва да бъдат осъществявани отношенията на дружеството с НАП?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
Представителството на лицата пред органите на НАП във връзка с производствата по ДОПК е регламентирано в разпоредбите на чл. 10 от този кодекс. Видно от текстовете на чл. 10, ал. 3 и ал. 4 ДОПК допуска както представителство по силата на закона, така и по волята на представлявания.
Общо правило относно законното представителство на юридическите лица е уредено в нормата на чл. 10, ал. 3 от ДОПК, съгласно която юридическите лица се представляват от лицата, които ги представляват по закон. Очевидно тази разпоредба препраща към разпоредбите на съответния материален/устройствен закон, регламентиращ представителните органи на съответния вид юридическо лице и техните правомощия. Що се отнася до търговските дружества, такъв нормативен акт е Търговският закон (ТЗ), следователно в производствата по ДОПК търговските дружества се представляват от лицата, които ги представляват по силата на разпоредбите на търговския закон. Законното представителство на ЕООД е уредено в чл. 147, ал. 1 от ТЗ, съгласно чиито разпоредби дружеството се управлява и представлява лично от собственика на капитала или чрез определен от него управител.
Съгласно ал. 4 на чл. 10 от ДОПК лицата могат да се представляват от пълномощници въз основа на писмено пълномощно. Правилата за упълномощаването са уредени в чл. 36 и следващите от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД).
По силата на § 2 от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДР на ДОПК) за неуредените в ДОПК случаи се прилагат разпоредбите на Административнопроцесуалния кодекс (АПК)иГражданския процесуален кодекс (ГПК). В чл. 18, ал. 1 от АПК са възприети същите форми на законно и договорно представителство, както в ДОПК. Ал. 2 на чл. 18 от АПК установява особени изисквания за форма на пълномощното, когато представителството се осъществява от други граждани или организации (извън посочените в чл. 32 от ГПК) пред административни органи. Според правилата на чл. 30 от ГПК законното представителство на юридическите лица се осъществява от лицата, които ги представляват по закон или според устройствените им правила, а когато липсва правило за представителство лицето се представлява от двама членове на управлението му. Договорното представителство е уредено в чл. 32 - чл. 35 от ГПК.
Особени правила относно лицата, които могат да бъдат представители, и редът за тяхното назначаване са уредени в чл. 11 от ДОПК и чл. 29 от ГПК. Видно от тези разпоредби, обаче, тези правила се прилагат само при наличие на образувано административно или съдебно производство, в хода на което следва да бъдат извършени нетърпящи отлагане действия, и по инициатива на насрещната страна в производството, която може да бъде орган по приходите/публичен изпълнител или страна в гражданския процес.
В материалните данъчни закони съществуват особени разпоредби, регламентиращи представителство във връзка с отделни данъчни производства или правоотношения, напр. чл. 101, ал. 2 и чл. 135 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).В основата на тези разпоредби, обаче, стоят същите правила относно законното и договорното представителство, каквито са установени в ТЗ и ЗЗД и възприети от ДОПК.
Видно от изложеното данъчното процесуално законодателство не установява свои собствени правила относно представителството, а се съобразява с установените такива в нормативни актове от други правни отрасли.
Очевидно в конкретния случай е налице празнота в законодателството, която може да бъде преодоляна само по пътя на правоприлагането по аналогия, по начина, указан в чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА).Съгласно първото изречение на тази разпоредба, когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта. В този текст са очертани предпоставките за т. нар. правоприлагане по аналогия на закона. Видно от разпоредбата тези предпоставки са празнина в закона, наличие на изрично формулирана правна норма, общи признаци между уредения и неуредения юридически факт, съответствие на правилото, изведено по аналогия, с целта на правната норма, която се прилага по аналогия. В конкретния случай най-близък по естеството на регламентираната материя нормативен акт е ТЗ, който урежда представителство на юридическите лица - търговци в условията на т. нар. "висяща действителност". Съгласно чл. 301 от ТЗ когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. При тези условия, който и да е измежду Вас и г-н ZZZ би могъл да осъществява комуникацията с НАП от името на дружеството и да изпълнява задълженията му по данъчното законодателство. След влизането в сила на съдебния акт, с който съдът се произнася по съществото на Вашия спор и вписването в търговския регистър на промените в обстоятелствата относно собственика на капитала и управителя на дружеството, вписаният, в качеството си на представляващ дружеството, би могъл да се противопостави или не на някои или всички от действията, извършени без представителна власт.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Изложена е следната фактическа обстановка:
На 03.05.2014 г. едноличният собственик на капитала на "XXX" ЕООД с ЕИК ...., YYY с ЕГН ...., с частно завещателно разпореждане се е разпоредил за след смъртта си във Ваша полза с всички притежавани от него 50 дружествени дяла, съставляващи целия регистриран капитал на дружеството. На 10.06.2014 г. YYY е починал. Наследодателят има син ZZZ, който е негов единствен наследник от първи ред.
Вие сте подала в Агенция по вписванията заявление за вписване в търговския регистър на промени на собственика на капитала и управителя на дружеството. Такова заявление е подал и ZZZ.
На 20.06.2014 г. сте предявила положителен установителен иск пред Софийски градски съд (СГС) с петитум да се признае за установено по отношение на "XXX" ЕООД и ZZZ, че Вие сте едноличен собственик и управител на дружеството. По тази молба е образувано търговско дело № 4098/14 г. по описа на СГС, търговско отделение, 22 състав.
Впоследствие сте подала и молба до СГС с искане за спиране на регистърното производство пред Агенция по вписванията, започнало с подаденото от ZZZ заявление за вписване на промени в обстоятелствата по партидата на дружеството. По тази молба е образувано търговско дело № 4101/14 г. по описа на СГС, търговско отделение VI-3 състав. Молбата е уважена и с определение № 7364/24.06.2014 г. съдът е постановил спиране на регистърното производство до приключване на спора по т.д. № 4098/14 г.
Поради наличието на спор относно управлението и представителството на дружеството и съдебната забрана за вписване на промени по партидата му, към момента дружеството не може да бъде надлежно представлявано пред трети лица, включително пред НАП. Това води до невъзможност дружеството да изпълнява задълженията си по данъчното законодателство.
Въпрос: Как следва да бъдат осъществявани отношенията на дружеството с НАП?
По изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба е изразено следното становище:
Представителството на лицата пред органите на НАП във връзка с производствата по ДОПК е регламентирано в разпоредбите на чл. 10 от ДОПК. Съгласно чл. 10, ал. 3 и ал. 4 от ДОПК се допуска както представителство по силата на закона, така и по волята на представлявания.
Общото правило относно законното представителство на юридическите лица е уредено в чл. 10, ал. 3 от ДОПК, според който юридическите лица се представляват от лицата, които ги представляват по закон. Тази разпоредба препраща към разпоредбите на съответния материален/устройствен закон, регламентиращ представителните органи на съответния вид юридическо лице и техните правомощия.
По отношение на търговските дружества такъв нормативен акт е Търговският закон (ТЗ), поради което в производствата по ДОПК търговските дружества се представляват от лицата, които ги представляват по силата на разпоредбите на ТЗ. Законното представителство на ЕООД е уредено в чл. 147, ал. 1 от ТЗ, съгласно който дружеството се управлява и представлява лично от собственика на капитала или чрез определен от него управител.
Съгласно чл. 10, ал. 4 от ДОПК лицата могат да се представляват от пълномощници въз основа на писмено пълномощно. Правилата за упълномощаването са уредени в чл. 36 и следващите от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД).
По силата на § 2 от Допълнителните разпоредби на ДОПК за неуредените в ДОПК случаи се прилагат разпоредбите на Административнопроцесуалния кодекс (АПК) и Гражданския процесуален кодекс (ГПК). В чл. 18, ал. 1 от АПК са възприети същите форми на законно и договорно представителство, както в ДОПК. Ал. 2 на чл. 18 от АПК установява особени изисквания за форма на пълномощното, когато представителството се осъществява от други граждани или организации (извън посочените в чл. 32 от ГПК) пред административни органи.
Съгласно чл. 30 от ГПК законното представителство на юридическите лица се осъществява от лицата, които ги представляват по закон или според устройствените им правила, а когато липсва правило за представителство, лицето се представлява от двама членове на управлението му. Договорното представителство е уредено в чл. 32 - чл. 35 от ГПК.
Особени правила относно лицата, които могат да бъдат представители, и реда за тяхното назначаване са уредени в чл. 11 от ДОПК и чл. 29 от ГПК. Тези правила се прилагат само при наличие на образувано административно или съдебно производство, в хода на което следва да бъдат извършени нетърпящи отлагане действия, и по инициатива на насрещната страна в производството, която може да бъде орган по приходите/публичен изпълнител или страна в гражданския процес.
В материалните данъчни закони съществуват особени разпоредби, регламентиращи представителство във връзка с отделни данъчни производства или правоотношения, например чл. 101, ал. 2 и чл. 135 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). В основата на тези разпоредби обаче стоят същите правила относно законното и договорното представителство, каквито са установени в ТЗ и ЗЗД и възприети от ДОПК.
От изложеното следва, че данъчното процесуално законодателство не установява собствени правила относно представителството, а се съобразява с установените такива в нормативни актове от други правни отрасли.
В конкретния случай е налице празнота в законодателството, която може да бъде преодоляна само по пътя на правоприлагането по аналогия, по начина, указан в чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА). Съгласно първото изречение на тази разпоредба, когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта. В тази норма са очертани предпоставките за правоприлагане по аналогия на закона: наличие на празнина в закона, наличие на изрично формулирана правна норма, общи признаци между уредения и неуредения юридически факт и съответствие на правилото, изведено по аналогия, с целта на правната норма, която се прилага по аналогия.
В конкретния случай най-близък по естеството на регламентираната материя нормативен акт е ТЗ, който урежда представителството на юридическите лица - търговци в условията на т.нар. "висяща действителност". Съгласно чл. 301 от ТЗ, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването.
При тези условия, който и да е измежду Вас и ZZZ би могъл да осъществява комуникацията с НАП от името на дружеството и да изпълнява задълженията му по данъчното законодателство. След влизането в сила на съдебния акт, с който съдът се произнася по съществото на спора, и вписването в търговския регистър на промените в обстоятелствата относно собственика на капитала и управителя на дружеството, вписаният, в качеството си на представляващ дружеството, би могъл да се противопостави или не на някои или всички от действията, извършени без представителна власт.
Извод: До окончателното съдебно решаване на спора и вписване на промените в търговския регистър, отношенията на дружеството с НАП могат да се осъществяват от който и да е от двамата спорещи - Вас или ZZZ, действащ от името на дружеството, като впоследствие вписаният като представляващ може да потвърди или да се противопостави на извършените без представителна власт действия.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Приложимостта на становището е обусловена изцяло от съвпадението на реално установената фактическа обстановка с описаната в запитването; при различна фактическа обстановка не може да се черпи защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
