НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставки по програма, финансирана от правителството на САЩ, и прилагане на нулева ставка и възстановяване на ДДС

Изх. № М-26-Т-88

Дата: 04. 11. 2024 год.

ЗДДС, чл. 6, ал. 1;

ЗДДС, чл. 6, ал. 2;

ЗДДС, чл. 8;

ЗДДС, чл. 9, ал. 1;

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;

ЗДДС, чл. 25, ал. 2;

ЗДДС, чл. 25, ал. 4;

ЗДДС, чл. 25, ал. 6;

ЗДДС, чл. 25, ал. 7;

ЗДДС, чл. 82, ал. 1;

ЗДДС, чл. 82, ал. 4;

ЗДДС, чл. 82, ал. 5;

ЗДДС, чл. 86, ал. 1;

ЗДДС, чл. 86, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 86, ал. 1, т. 2;

ЗДДС, чл. 86, ал. 1, т. 3;

ЗДДС, чл. 86, ал. 2;

ЗДДС, чл. 91, ал. 4;

ЗДДС, чл. 114, ал. 1, т. 14;

ЗДДС, чл. 117, ал. 2;

ЗДДС, чл. 125;

ППЗДДС, чл. 111а, ал. 1.

ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на стоки и услуги по програма, финансирана от правителството на Съединените американски щати (САЩ)

В Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) е постъпило Ваше запитване с вх. № ..............., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Сочите, че Американското дружество Х е координиращ орган по смисъла на чл. 107, ал. 5 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) по програма "Втора линия на защита", финансирана от правителството на САЩ. Смятате, че Американското дружество Х "би следвало да е освободен от данък върху добавената стойност (ДДС) за получените по проекта доставки на стоки и услуги на територията на страната", на база на Споразумението между правителството на Република България и правителството на САЩ за икономическа, техническа и съответна друга помощ(Споразумение/то) - ратифицирано със закон, приет от 38-то Народно събрание.

Пояснявате, че Българското дружество У е доставчик на Американското дружество Х на база на подписани дългосрочни договори до края на 2024 г. за закупуване и доставка на оборудване и извършване на услуги. До .......2022 г. Българското дружество У, като основен доставчик на стоки и услуги за Американското дружество Х, е имало издадено разрешение от НАП за облагане на цитираните доставки с нулева ставка на данъка, съгласно чл. 173, ал. 1 от ЗДДС, и че при подаване на документи за подновяване на цитираното разрешение дружеството е получило отказ.

Допълнително пояснявате, че в повечето случаи, но не само, краен получател на безвъзмездно предоставените стоки и услуги от Американското дружество Х е Главна дирекция "................." на Министерството на вътрешните работи (МВР).

Сочите и за наличие на други случаи, при които крайният получател не е известен на етапа на закупуване на стоката и тя се складира, за да се поддържа наличност за отстраняване на възникнали дефекти с вече доставено оборудване. Пояснявате, че в този случай, съгласно сключените договори с Американското дружество Х, Българското дружество У може да фактурира на Американското дружество Х и Американското дружество Х да възстанови платените за оборудването суми, макар то да не е предадено на крайния потребител.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. На какво основание Българското дружество У следва да документира доставките към Американското дружество Х с приложена нулева ставка на ДДС, след като Българското дружество У не притежава потвърждение от НАП за прилагане на нулева ставка на данъка?

2.Ако крайният получател, който получава безвъзмездно оборудването или услугите, има задължение за заплащането на ДДС, на база на какъв документ и в какъв срок следва да направи това? Кой трябва да му издаде фактура за доставката и на какво основание?

3. По кой член от ЗДДС Българското дружество У може да документира доставките към Американското дружество Х с нулева ставка на данъка за получено в Република България оборудване, закупено със средства на българското дружество, ако все още не се знае за коя държавна институция в страната ще бъде предназначено?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените в запитването въпроси:

1. Относими норми от Споразумението и приетата в изпълнение на същото Единна процедура

Споразумението е международен договор, ратифициран със закон, приет от 38-то Народно събрание на 21.12.1998 г. (обн., ДВ, бр. 154 от 1998 г.), съгласно чл. 3, б. "а" (изм. - ДВ, бр. 28 от 2019 г., в сила от 07.03.2019 г.) от което "С оглед да осигури максимална полза за народа на Република България от помощта, която ще бъде предоставена съгласно разпоредбите на това споразумение, и с изключение на евентуално договореното между двете правителства всякакви мита, данъци върху вноса, данъци върху износа, данъци върху добавената стойност, данъци върху покупката или върху разпореждането с имущество и други данъци или подобни вземания, които са начислени за услуги, стоки, материали, консумативи и оборудване или друго имущество, използвани във връзка с програми за предоставяне на помощ, финансирани от правителството на САЩ, се заплащат от съответните български бенефициенти или от Република България". По силата на чл. 3, б. "д", последно изречение от Споразумението (изм. - ДВ, бр. 28 от 2019 г., в сила от 07.03.2019 г.), финансови средства, предоставени по линия на чуждестранната помощ от САЩ, няма да се използват за заплащане на мита или данъци.

С Постановление № 252 от 11 септември 2015 г. е приета Единна процедура за осигуряване на средства за заплащане на данък върху добавената стойност и/или митни сборове на бенефициенти по проекти, финансирани съгласно Споразумение между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати (САЩ) за икономическа, техническа и съответна друга помощ(ДВ, бр. 72 от 2015 г.), наричана по-долу Единна процедура/Единната процедура. Единната процедура е приета във връзка с поетите ангажименти, произтичащи от чл. 3, б. "а" и "д" от Споразумението, за изготвяне на Процедура за осигуряване на средства за заплащане на ДДС и/или митни сборове на бенефициенти по проекти, финансирани от правителството на САЩ.

По силата на т. 2.2. от Единната процедура бенефициентите по проекти, финансирани по Споразумението, закупуват стоки и получават услуги на територията на страната по цени с начислен ДДС. Съгласно т. 2.1. от Единната процедура, с последната се определят условията и редът за осигуряване на средства за заплащане на ДДС и/или митни сборове на бенефициенти по проекти, финансирани съгласно Споразумението.

Като бенефициенти за дължимия ДДС, съгласно т. 5.2., б. "б" от Единната процедура, се определят юридически или физически лица, които не извършват стопанска дейност, в т.ч. обществени или частни организации, които са получатели на финансиране по програмите за помощ по Споразумението.

Лицата, които се определят като бенефициенти, имат право да им бъде възстановен разходът за платения от тях ДДС за закупени стоки и получени услуги по облагаеми доставки, за извършено от тях плащане преди да е възникнало данъчно събитие по облагаема доставка, за осъществено вътреобщностно придобиване, свързани с изпълнение на проектите съгласно програмите на Споразумението (б. "а" на т. 2.5. от Единната процедура). Данъкът се възстановява по ред и условия, посочени в т. ІІІ от Единната процедура. Предвиденият ред в Единната процедура за възстановяване на ДДС по принцип е приложим само по отношение на лицата, осъществяващи крайното потребление на стоки и услуги, финансирани съгласно Споразумението, които не извършват независима икономическа дейност и нямат право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС за закупените стоки и получени услуги във връзка с изпълнението на проекти по Споразумението. По отношение на лица, които извършват облагаема независима икономическа дейност, начисленият данък би бил с право на приспадане на данъчен кредит при спазване на условията на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС.

Предвиденият ред в Единната процедура за възстановяване на ДДС, по силата на т. IV от същата, не се прилага от бюджетни организации, които заплащат дължимите данъци и митни сборове от бюджета си по общия ред. "Бюджетни организации" съгласно т. 5.3. от Единната процедура са организациите по смисъла на § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за публичните финанси, а именно: това са всички юридически лица, чиито бюджети се включват в държавния бюджет, в бюджетите на общините, в бюджетите на социалноосигурителните фондове, както и всички останали юридически лица, чиито средства, постъпления и плащания се включват в консолидираната фискална програма по силата на нормативен акт или по реда на чл. 171 от същия закон.

От изложеното съдържание на Споразумението и на приетата към него Единна процедура могат да бъдат изведени две групи бенефициенти:

- бенефициенти по проекти, финансирани от правителството на САЩ - това са лицата, които получават финансирането от правителството на САЩ, с което закупуват стоки и получават услуги на територията на страната в изпълнение на конкретен проект (по цени с начислен ДДС), предмет на последващо предаване/дарение на българско пряко ползващо лице;

- български бенефициенти - това са българските лица, които осъществяват крайното потребление на стоките и услугите по съответния проект, финансиран от правителството на САЩ.

2. Относими норми от ЗДДС

Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, съответно съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като по силата на чл. 8 услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице (ДЗЛ) по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от ДЗЛ, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Данъчното събитие според разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. По силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 на същата разпоредба, данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли (т. 1 на чл. 25, ал. 6), или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната (т. 2 на чл. 25, ал. 6).

По силата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 на чл. 25 от закона, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.

Данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 на чл. 82 (ал. 1 на чл. 82 от ЗДДС).

Съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред (т. 1 на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС), включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период (т. 2 на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС) и посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период (т. 3 на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС). Данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем (ал. 2 на чл. 86 от ЗДДС).

3. По конкретиката на казуса

Съобразявайки изложеното в настоящото писмено запитване, Българското дружество У е основен доставчик на стоки и услуги на бенефициента на финансирането от правителството на САЩ по проект "Втора линия на защита", а краен получател на безвъзмездно предоставените от бенефициента на финансирането стоки и услуги е Главна дирекция "..............." на Министерството на вътрешните работи, но не само.

Съобразявайки изложеното и относимата нормативна уредба, при възникване на данъчно събитие по ЗДДС и при получаване на авансово плащане по доставката (цялостно или частично), преди да е възникнало данъчното събитие по ЗДДС, Българското дружество У (доставчик) следва да документира облагаемите по своя характер доставки на стоки и услуги по проект "Втора линия на защита" с място на изпълнение на територията на страната, извършени на бенефициента на финансирането от правителството на САЩ, по реда на глава единадесета "Документиране на доставките" от ЗДДС, като издаде фактури с начислен данък със ставка 20 на сто, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за този данъчен период и посочи фактурите в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

Ставката на данъка от 20 на сто е приложима както по отношение на доставките на стоки и услуги с получател бенефициента на финансирането от правителството на САЩ, които са предадени/дарени на краен български бенефициент - пряко ползващо лице, така и по отношение на доставките на стоки с получател бенефициента на финансирането от правителството на САЩ, за които Българското дружество У (доставчик) сочи, че се складират на територията на страната, "за да се поддържа наличност за отстраняване на възникнали дефекти с вече доставено оборудване" и за които стоки към момента на тяхното закупуване не се знае за коя държавна институция в Република България са предназначени, но същите, по силата на сключените договори с бенефициента на финансирането от правителството на САЩ, се заплащат от бенефициента на финансирането, макар да не са предадени на краен потребител - пряко ползващо лице.

В случая са допустими няколко подхода за данъчно документиране и отчитане, в зависимост от конкретиката на правоотношенията, с оглед спазване на заложените в Споразумението и Единната процедура към него принципи за понасяне на данъчната тежест:

3.1. когато получател по фактурите, издадени от Българското дружество У (доставчик), е бенефициентът на финансирането от правителството на САЩ и данъчната основа и дължимият ДДС по издадените фактури са заплатени от бенефициента на финансирането

В този случай заплатеният данък подлежи на възстановяване на бенефициента на финансирането по реда и условията на т. III от Единната процедура. За целта е необходимо, преди ефективното възстановяване на претендирания ДДС, да бъде удостоверено със съответните писмени доказателства, че закупените стоки и получени услуги от Българското дружество У (доставчик) са достигнали до краен български бенефициент, предадени са на пряко ползващото ги българско лице.

В същото време, предвид обстоятелството, че по силата на Споразумението доставките на стоки и услуги, финансирани с отпуснатата по същото помощ, нямат характер на доставки, освободени от облагане или на доставки, облагаеми с нулева ставка, данък за същите следва да бъде начислен от бюджетните организации, пряко ползващи помощта.

Когато пряко ползващото българско лице е бюджетна организация по смисъла на т. 5.3. от Единната процедура и е регистрирано по ЗДДС лице, същото следва да начисли дължимия данък за получените стоки и услуги с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, аналогично на предвиденото в чл. 111а, ал. 1 от ППЗДДС, който следва да се отрази в дневника за продажбите и справка-декларацията по общите правила на закона. В случай че пряко ползващото българско лице - бюджетната организация, не е регистрирано по ЗДДС лице, същото следва да начисли дължимия данък за получените стоки и услуги с протокол по аналогия с чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 111а, ал. 1 от ППЗДДС, и да го внесе по аналогия с реда по чл. 91, ал. 4 от закона. По този начин се изпълнява разпоредбата на чл. 3, б. "д", последно изречение, от Споразумението, а именно финансови средства, предоставени по линия на чуждестранната помощ от САЩ, да не се използват за заплащане на мита или данъци.

3.2. когато получател по фактурите, издадени от Българското дружество У (доставчик), е бенефициентът на финансирането от правителството на САЩ и данъчната основа по издадените фактури е заплатена от бенефициента на финансирането, а дължимият ДДС - от съответния български бенефициент - краен получател на стоките и услугите, финансирани по цитирания проект, след действителното предаване/даряване на стоките и услугите

В случая считам, че във фактурите, издадени от Българското дружество У (доставчик) към бенефициента на финансирането от правителството на САЩ за документиране на доставките на стоки и услуги по проект "Втора линия на защита", предмет на предаване/даряване на български бенефициент - пряко ползващо лице, следва да е посочен на отделен ред дължимият за доставката ДДС, като има поясняване, че стойността на същия не се дължи от бенефициента на финансирането, и в съответствие с разпоредбите на чл. 114, ал. 1, т. 14 от ЗДДС във фактурата изрично следва да се посочи сумата за плащане от бенефициента на финансирането - стойността на данъчната основа на доставката.

В този случай не е налице данък за възстановяване на бенефициента на финансирането, по реда и условията на т. III от Единната процедура, доколкото бенефициентът на финансирането не е заплатил такъв данък.

Предаването на стоките и услугите (закупени от българското дружество доставчик) от бенефициента на финансирането от правителството на САЩ на краен български бенефициент (пряко ползващо лице) може да се удостовери с протокол за предаване или друг писмен документ, съдържащ информация за датата на предаването/даряването, името на дарителя, име и ЕИК по БУЛСТАТ на надарения, описание на стоките и услугите, количествата и стойността на предадените/дарените стоки и услуги.

С получаването на стоките и услугите от бенефициента на финансирането съответният български бенефициент - пряко ползващо лице, в тази хипотеза следва да плати дължимия ДДС за получените доставки на стоки и услуги по проект "Втора линия на защита", финансиран от правителството на САЩ, на Българското дружество У (доставчик). Когато лицето, осъществяващо крайното потребление на стоките и услугите, финансирани съгласно Споразумението, е бюджетна организация, по силата на чл. 3, б. "а" от същото дължимият ДДС за получените доставки на стоки и услуги по проект "Втора линия на защита", финансиран от правителството на САЩ, е за сметка на бюджета на това пряко ползващо лице.

За целите на разплащането на ДДС, дължим по доставката, извършена от Българското дружество У (доставчик) към бенефициента на финансирането от правителството на САЩ, считам за допустимо на българския бенефициент - пряко ползващо лице, да бъде предоставено копие на издадената от доставчика фактура, независимо че българският бенефициент не е страна по доставката, а получател на дарението, и друг разходооправдателен документ, различен от фактура, удостоверяващ сумата на извършеното от надарения заплащане, ведно с копие на протокола за предаване/даряване или друг писмен документ, съдържащ информация за предаването/даряването, на които като основание за плащането се посочва т. IV от Единната процедура към Споразумението.

3.3. когато Българското дружество У (доставчик) е издало фактури на крайния български бенефициент - пряко ползващо лице, а не на бенефициента на финансирането от правителството на САЩ

В този случай, доколкото е налице възмездна доставка на стоки и услуги по проект "Втора линия на защита" с плащане на данъчната основа от трето лице - дарителя - бенефициента на финансирането от правителството на САЩ, считам, че във фактурите към крайния български бенефициент следва да бъде посочена както данъчна основа, така и ДДС, но да има поясняване, че данъчната основа не се дължи от него (крайния български бенефициент), и в съответствие с разпоредбите на чл. 114, ал. 1, т. 14 от ЗДДС във фактурата изрично следва да се посочи сумата за плащане - стойността на дължимия ДДС по доставката.

В този случай не е налице данък за възстановяване на бенефициента на финансирането, по реда и условията на т. III от Единната процедура, доколкото бенефициентът на финансирането не е заплатил такъв данък.

За целите на разплащането на данъчната основа считам за допустимо на дарителя - бенефициента на финансирането от правителството на САЩ, да бъде предоставено копие на издадената от Българското дружество У (доставчик) фактура, независимо че бенефициентът на финансирането не е страна по доставката, а дарител, и друг разходооправдателен документ, различен от фактура, удостоверяващ сумата на извършеното от дарителя заплащане, ведно с копие на протокола за предаване/даряване или друг писмен документ, съдържащ информация за датата на предаването/даряването, името на дарителя, име и ЕИК по БУЛСТАТ на надарения, описание на стоките и услугите, количествата и стойността на предадените/дарените стоки и услуги.

Кой от изброените способи за документиране и отчитане ще се възприеме от страните по доставките, зависи от конкретиката на правоотношенията, но и трите са съобразени с принципите на Споразумението и Единната процедура към него и нормите на ЗДДС, които не са дерогирани от Споразумението.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/