Изх. № М-24-36-112
Дата: 26.05.2020 год.
ЗДДС, чл. 45;
ЗДДС, чл. 45, ал. 1;
ЗДДС, чл. 45, ал. 2;
ЗДДС, чл. 45, ал. 3;
ЗДДС, чл. 45, ал. 4;
ЗДДС, чл. 45, ал. 5;
Директива 2006/112/ЕО, член 12, параграф 1, буква "б";
Директива 2006/112/ЕО, член 12, параграф 3;
Директива 2006/112/ЕО, член 135;
Директива 2006/112/ЕО, член 135, параграф 1, буква "к".
ОТНОСНО:Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на продажба на недвижим имот с предназначение "земя за неземеделски нужди"
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № .......................2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
През 2013 г. дружество, нерегистрирано по ЗДДС, закупува от физическо лице поземлен имот (ПИ) с трайно предназначение "земеделска земя".
През 2016 г. дружеството се регистрира по ЗДДС.
През 2017 г. Областна дирекция "Земеделие" издава решение за промяна на предназначението на ПИ - от "земеделска земя" на "земя за неземеделски нужди" като тази земя е утвърдена като площадка и трасе за проектиране и изграждане на обект "жилищна сграда" и "автокъща".
До момента дружеството не е извършвало никакви дейности в имота и е взело решение за неговата продажба. Сочите, че имотът е закупен като ПИ и статутът му не е променен на урегулиран поземлен имот (УПИ).
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1)Какъв следва да е режимът на облагане на доставката съгласноЗДДС?
2)Следва ли да се начисли данък върху добавената стойност(ДДС)при продажбата на имота?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Доставките, свързани със земя и сгради, са регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС и по-конкретно в разпоредбата на чл. 45 от същия закон.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са регламентирани изключенията от това правило, като съгласно т. 1 от същата норма разпоредбата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху УПИ по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ),с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на урегулиран поземлен имот като законът препраща към легалната дефиниция за УПИ в ЗУТ. Съгласно § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство. От дефиницията за УПИ е видно, че за да бъде определен един ПИ като урегулиран, е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който същият да фигурира с посочените характеристики, без да се прави изрично позоваване на конкретен вид подробен устройствен план.
Редът и случаите за промяна на предназначението на земеделски земи за неземеделски нужди е регламентиран в Глава пета от Закона за опазване на земеделските земи (ЗОЗЗ, чл. 17 - чл. 29), включително и при предвидена промяна с влязъл в сила общ устройствен план. Съгласно разпоредбата на чл. 17а от ЗОЗЗ промяна на предназначението на земеделски земи за неземеделски нужди се допуска за следните случаи: изграждане на обекти на техническата инфраструктура по смисъла на ЗУТ; създаване на нови или разширяване строителните граници на съществуващи урбанизирани територии (населени места и селищни образувания) или създаване или разширяване границите на отделни урегулирани поземлени имоти извън строителните граници на съществуващи урбанизирани територии (населени места и селищни образувания). От изложеното във фактическата обстановка е видно, че целта на промяната на предназначението в конкретния случай не е за изграждане на обекти на техническата инфраструктура по смисъла на ЗУТ. В такъв случай целта на промяната на предназначението на поземления имот е за някоя от останалите две хипотези на чл. 17а от ЗОЗЗ, а именно за разширяване на строителните граници на съществуваща урбанизирана територия или за създаване на отделен урегулиран поземлен имот извън строителните граници на съществуващи урбанизирани територии.
Съгласно чл. 20а, ал. 1 от ЗОЗЗ собствениците на земеделска земя правят искане пред кмета на общината за включването ѝ в границите на урбанизираните територии или за създаване на нови урбанизирани територии и за промяна на предназначението ѝ. В тези случаи кметът на общината прави предложение до съответната комисия по чл. 17, ал. 1 от ЗОЗЗ, която се произнася с мотивирано решение в 30-дневен срок от постъпване на предложението. При положително решение от страна на цитираната комисия, същото е основание за издаване на разрешение за изработване на подробен устройствен план при условията и по реда на ЗУТ (ал. 2 на чл. 20а от ЗОЗЗ).
Предназначението на земеделска земя за неземеделски нужди се променя с влязло в сила решение на комисията по чл. 17, ал. 1 от ЗОЗЗ, а решението за промяна на предназначението на земеделските земи на земя за неземеделски нужди влиза в сила след заплащането на държавната такса, определена по реда на чл. 30 от ЗОЗЗ (с изключение на хипотезите по чл. 30, ал. 3 и 4 от ЗОЗЗ).
В конкретния случай следва да се има предвид и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Съгласно чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) държавите членки освобождават доставката на незастроена земя с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква "б". Дефиниция на понятието "земя за строеж" за целите на параграф 1, буква "б" е дадена в член 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО и това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
В решение по дело С-543/11, Woningstichting Maasdriel, т. 25, се сочи, че съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на ограничително тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за ограничително тълкуване не означава, че формулировките, използвани в посочения член 135 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. в този смисъл Решение от 12 юли 2012 г. по дело J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, точка 20 и цитираната съдебна практика).
В т. 19 и 30 от цитираното решение съдът припомня, че като определят земите, които трябва да се считат за "земи за строеж", държавите членки трябва да спазват преследваната от член 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО цел от облагане с ДДС да се освобождават само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки (вж. в този смисъл Решение по дело Gemeente Emmen, посочено по-горе, точки 20 и 25 и Решение по дело Don Bosco Onroerend Goed, посочено по-горе, точка 43).
Следователно, за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет - основен принцип на общата система на ДДС, който не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки, които следователно са в конкуренция помежду си, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки (Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C‑29/08, Сборник, стр. I‑10413, точка 67 и цитираната съдебна практика), е необходимо всички незастроени земи, върху които следва да се построи сграда и които следователно са предназначени за застрояване, да попадат в обхвата на тази национална дефиниция (т. 31 от Решение С-543/11).
Съобразяваки цитираните разпоредби и практиката на СЕС и доколкото към запитването не са приложени доказателства, свързани с промяна предназначението на земеделската земя на земя за неземеделски нужди, но изрично е посочено, че е налице такава промяна с цел изграждане на обект "жилищна сграда" и "автокъща", считам, че доставката на тази земя за неземеделски нужди подлежи на облагане с ДДС и не попада в изключенията, посочени в член 135 от Директива 2006/112/ЕО (транспорнирани в чл. 45, ал. 1 - 4 от ЗДДС), които трябва да се тълкуват ограничително.
Следва да имате предвид, че в писмо изх. № 91-00-261/04.09.2007 г. на ЦУ на НАП - раздел А, изчерпателно са разгледани освободените доставки по чл. 45 от ЗДДС. Същото може да намерите в интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност на продажба на недвижим имот с предназначение "земя за неземеделски нужди"
Изложена е следната фактическа обстановка:
През 2013 г. дружество, нерегистрирано по ЗДДС, закупува от физическо лице поземлен имот (ПИ) с трайно предназначение "земеделска земя". През 2016 г. дружеството се регистрира по ЗДДС. През 2017 г. Областна дирекция "Земеделие" издава решение за промяна на предназначението на ПИ - от "земеделска земя" на "земя за неземеделски нужди", като тази земя е утвърдена като площадка и трасе за проектиране и изграждане на обект "жилищна сграда" и "автокъща". До момента дружеството не е извършвало никакви дейности в имота и е взело решение за неговата продажба. Посочено е, че имотът е закупен като ПИ и статутът му не е променен на урегулиран поземлен имот (УПИ).
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Какъв следва да е режимът на облагане на доставката съгласно ЗДДС?
Въпрос 2: Следва ли да се начисли данък върху добавената стойност при продажбата на имота?
Въз основа на изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба се приема следното:
Доставките, свързани със земя и сгради, са уредени в глава четвърта от ЗДДС, по-конкретно в разпоредбата на чл. 45 от закона.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са регламентирани изключенията от това правило. Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС разпоредбата на чл. 45, ал. 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ), с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на "урегулиран поземлен имот", като законът препраща към дефиницията в ЗУТ. Съгласно § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.
От тази дефиниция следва, че за да бъде определен един ПИ като урегулиран, е необходимо да съществува подробен устройствен план, в който имотът фигурира с посочените характеристики, без да се изисква позоваване на конкретен вид подробен устройствен план.
Редът и случаите за промяна на предназначението на земеделски земи за неземеделски нужди са регламентирани в глава пета от Закона за опазване на земеделските земи (ЗОЗЗ), чл. 17 - чл. 29, включително и при предвидена промяна с влязъл в сила общ устройствен план.
Съгласно чл. 17а от ЗОЗЗ промяна на предназначението на земеделски земи за неземеделски нужди се допуска за следните случаи:
- изграждане на обекти на техническата инфраструктура по смисъла на ЗУТ;
- създаване на нови или разширяване строителните граници на съществуващи урбанизирани територии (населени места и селищни образувания);
- създаване или разширяване границите на отделни урегулирани поземлени имоти извън строителните граници на съществуващи урбанизирани територии (населени места и селищни образувания).
От изложеното във фактическата обстановка е видно, че целта на промяната на предназначението в конкретния случай не е изграждане на обекти на техническата инфраструктура по смисъла на ЗУТ. Следователно целта на промяната на предназначението на поземления имот е за някоя от останалите две хипотези на чл. 17а от ЗОЗЗ - за разширяване на строителните граници на съществуваща урбанизирана територия или за създаване на отделен урегулиран поземлен имот извън строителните граници на съществуващи урбанизирани територии.
Съгласно чл. 20а, ал. 1 от ЗОЗЗ собствениците на земеделска земя правят искане пред кмета на общината за включването ѝ в границите на урбанизираните територии или за създаване на нови урбанизирани територии и за промяна на предназначението ѝ. В тези случаи кметът на общината прави предложение до съответната комисия по чл. 17, ал. 1 от ЗОЗЗ, която се произнася с мотивирано решение в 30-дневен срок от постъпване на предложението.
При положително решение на комисията по чл. 17, ал. 1 от ЗОЗЗ, съгласно чл. 20а, ал. 2 от ЗОЗЗ, това решение е основание за издаване на разрешение за изработване на подробен устройствен план при условията и по реда на ЗУТ.
Предназначението на земеделска земя за неземеделски нужди се променя с влязло в сила решение на комисията по чл. 17, ал. 1 от ЗОЗЗ. Решението за промяна на предназначението на земеделските земи на земя за неземеделски нужди влиза в сила след заплащането на държавната такса, определена по реда на чл. 30 от ЗОЗЗ, с изключение на хипотезите по чл. 30, ал. 3 и ал. 4 от ЗОЗЗ.
В конкретния случай следва да се има предвид и практиката на Съда на Европейския съюз.
Съгласно чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО държавите членки освобождават доставката на незастроена земя, с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в чл. 12, параграф 1, буква "б" от Директива 2006/112/ЕО.
Дефиниция на понятието "земя за строеж" за целите на чл. 12, параграф 1, буква "б" е дадена в чл. 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО - това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
В решение по дело C-543/11, Woningstichting Maasdriel, т. 25, се посочва, че съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на ограничително тълкуване, тъй като тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с ДДС.
Същевременно тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с целите на освобождаването и да зачита принципа на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС. В този смисъл правилото за ограничително тълкуване не означава, че формулировките в чл. 135 трябва да се тълкуват по начин, който би лишил освобождаванията от тяхното действие (вж. решение от 12 юли 2012 г. по дело C‑326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, т. 20 и цитираната съдебна практика).
В т. 19 и т. 30 от решение по дело C-543/11 съдът припомня, че при определяне на земите, които трябва да се считат за "земи за строеж", държавите членки трябва да спазват целта на чл. 135, параграф 1, буква "к" от Директива 2006/112/ЕО - да се освобождават от ДДС само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки (вж. решение по дело Gemeente Emmen, т. 20 и т. 25, и решение по дело Don Bosco Onroerend Goed, т. 43).
Следователно, за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет - основен принцип на общата система на ДДС, който не допуска различно третиране от гледна точка на ДДС на сходни доставки на стоки, които са в конкуренция помежду си, както и не допуска при събирането на ДДС да се третират различно такива доставки, следва да се прилага посоченото ограничително, но съобразено с целите тълкуване на освобождаванията по чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО.
Извод: Въз основа на изложените разпоредби на ЗДДС, ЗУТ, ЗОЗЗ и практиката на Съда на Европейския съюз, за целите на данъчното третиране по ЗДДС следва да се прецени дали конкретният поземлен имот, чиято земеделска земя е с променено предназначение на "земя за неземеделски нужди" за изграждане на "жилищна сграда" и "автокъща", представлява урегулиран поземлен имот или "земя за строеж" по смисъла на Директива 2006/112/ЕО, като от това зависи дали доставката ще бъде освободена по чл. 45, ал. 1 от ЗДДС или ще бъде облагаема по силата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС.
