НАП: Социално и здравно осигуряване на управител, осигурен в Обединеното кралство, и данъчно третиране на командировъчни разходи по ЗКПО

Изх. №55-0001-227

28.03.2025 г.

ЗКПО, чл. 33,

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 113

КСО чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4,

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №55-0001-227/19.03.2025 г., относно прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Законаза здравно осигуряване (ЗЗО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Основната дейност на "Е" ООД е управленски консултации в областта на здравното обслужване. Дружеството има двама управители (съдружници), които са местни лица за данъчни цели в Обединеното кралство, където работят и плащат социални и здравни осигуровки. В дейността на този етап ще участва само единият управител (съдружник), който няма да получава възнаграждение. Изпълнението на консултантската дейност изисква периодични пътувания от Великобритания до България и обратно, както и до трети страни с цел установяване и развитие на бизнес контакти, обмяна на опит и създаване на условия за сътрудничество и развитие. Командировките до България ще се осъществяват средно 10 пъти годишно (веднъж на всеки 4 - 6 седмици), в зависимост от ангажиментите на управителя.

Поставени са следните въпроси:

1. С оглед на това, че управителят е осигурен в Обединеното кралство, необходимо ли е да се осигурява и в България при представяне на удостоверение за приложимо законодателство (издадено от компетентните власти в Обединеното кралство)?
2. Ще бъдат ли признати за данъчни цели следните разходи: самолетни билети от Великобритания до България и обратно, хотелски разходи, дневни командировъчни, разходи за вътрешен транспорт?
3. Как следва да се уведоми НАП за започване на дейност на дружеството?

Предвид изложената фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос

На 31 януари 2020 г. Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия напусна Европейския съюз (ЕС), като от същата дата влезе в сила Споразумението за оттеглянето на Обединеното кралство от ЕС и Европейската общност за атомна енергия (Споразумение за оттеглянето). Влизането в сила на Споразумението постави началото на преходен период, който продължи до 31 декември 2020 г. и по време на който правото на Съюза се прилагаше по отношение на Обединеното кралство.

В чл. 30 от дял III "Координация на системите за социална сигурност" на споразумението се определят лицата, спрямо които продължават да се прилагат всички правила за координация на системите за социална сигурност, съдържащи се в Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския Парламент и на Съвета от 29 април 2004 г. за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета от 16 септември 2009 г. за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №987/2009).

Съгласно чл. 30, параграф 1, букви "а" и "в" от Споразумението за оттегляне, разпоредбите на Дял III се прилагат за граждани на Съюза, спрямо които се прилага законодателството на Обединеното кралство в края на преходния период, както и членовете на техните семейства и преживелите ги лица, както и за граждани на Съюза, които пребивават в Обединеното кралство и спрямо които се прилага законодателството на държава членка в края на преходния период, както и членовете на техните семейства и преживелите ги лица.

Прилагането на Регламент (ЕО) №883/2004 и Регламент (ЕО) №987/2009 се гарантира дотогава, докато съответната ситуация се запазва непроменена или лицата продължават без прекъсване да са в ситуация, която обхваща едновременно Обединеното кралство и държава членка на ЕС (чл. 30, параграф 2 от Споразумението за оттегляне).

Съгласно разпоредбата на чл. 16 от Регламент (ЕО) №987/2009 във всички случаи, когато едно и също лице упражнява дейности в две или повече държави членки, то уведомява за това компетентната институция на държавата членка по пребиваване. Институцията на държавата членка по пребиваване незабавно определя законодателството, приложимо спрямо съответното лице като взема предвид разпоредбите на чл. 13 от Регламент (ЕО) №883/2004 и чл. 14 от Регламент (ЕО) №987/2009.

В резултат от определяне на приложимото законодателство се определя и държавата членка, която е изцяло компетентна за социалната сигурност на лицето. Това е държавата, в която следва да се превеждат задължителните осигурителни вноски и по законодателството на която се придобива право на обезщетения и помощи. При определяне на дължимите осигурителни вноски всички дейности и доходи на лицата, заети в две или повече държави членки, се считат за реализирани на територията на компетентната държава членка (чл. 13(5) от Регламент (ЕО) №883/2004).

Приложимото законодателство се удостоверява чрез формуляр А1 - "Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя", издаван от институцията на държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице. Документът се издава след подадено искане до компетентната институция (чл. 19(2) от Регламент (ЕО) №987/2009). Формулярът удостоверява, че лицето е подчинено на законодателство на определена държава членка и същото е освободено от прилагане на законодателствата на съответните други държави членки.

От 1 януари 2021 г. търговските отношения между ЕС и Обединеното кралство се уреждат от Споразумението за търговия и сътрудничество между ЕС и Европейската общност за атомна енергия от една страна и Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия, от друга страна (Споразумение за търговия и сътрудничество), публикувано в Официален вестник на ЕС на 31.12.2020 г.

В него се определят преференциални договорености в различни области. Що се отнася до координацията в областта на социалната сигурност, споразумението има за цел да гарантира определени права на гражданите на ЕС, които работят, пътуват или се преместват в Обединеното кралство, както и за граждани на Обединеното кралство, които работят, пътуват или се преместват в ЕС, от 1 януари 2021 г.

Съгласно чл. Ch.SSC.1 от Четвърта позиция на Споразумението за търговия и сътрудничество, държавите членки и Обединеното кралство координират своите системи за социална сигурност в съответствие с Протокола относно координацията в областта на социалната сигурност (Протокола), за да се гарантират социалноосигурителните права на лицата, обхванати в тях. Протоколът е неразделна част от Споразумението за търговия и сътрудничество и се прилага за всички нововъзникнали от 01 януари 2021 г. случаи, засягащи държавите членки и Обединеното кралство.

На основание чл. SSC.10, параграф 1 от този протокол лицата, за които той се прилага, са подчинени на законодателството само на една държава, което се определя в съответствие с Дял II "Определяне на приложимото законодателство" от същия Протокол.

В чл. SSC.12 от Протокола се съдържат правилата за определяне на приложимото законодателство по отношение на лицата, осъществяващи дейност в две или повече държави, една от които е Обединеното кралство.

Чл. SSCI.75 от Приложение SSC-7 към Протокола предвижда, че за междинен период, който трябва да бъде съгласуван от Специализирания комитет за координация на социалната сигурност, всички формуляри и документи, издадени от компетентните институции във формата, използвана за прилагане на Регламенти (ЕО) №883/2004 и №987/2009, са валидни и за целите на прилагането на Протокола и, когато е уместно, продължават да се използват за обмен на информация между компетентните институции.

Следователно, в случай че за управителите на дружеството като граждани на Съюза на основание горецитираните нормативни актове се прилага законодателството на Обединеното кралство и те притежават преносим документ, удостоверяващ че е приложимо осигурителното законодателство на Обединеното кралство, осигурителни вноски по българското законодателство не се дължат. Осигурителните вноски за дейността в България се дължат в Обединеното кралство, съгласно местното законодателство.

В случай, че лицата попадат в обхвата на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ). Съгласно чл. 1, ал. 1 от наредбата, задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО, възниква от деня на започване или възобновяване трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец ("Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице" - обр. ОКд-5) от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).

Самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО определят вида на осигуряването си с декларация обр. ОКд-5, която се подава в компетентната териториална дирекция на НАП в 7-дневен срок от започването или от възобновяването на трудовата дейност. Когато е подадена извън 7-дневния срок, самоосигуряващото се лице подлежи на осигуряване през съответната календарна година само за инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт. Видът на осигуряването може да се променя за всяка календарна година с подаване на декларация от 1 до 31 януари на съответната календарна година. При прекъсване и възобновяване на съответната трудова дейност, както и при започване на друга трудова дейност през календарната година, самоосигуряващото се лице не може да променя вида на осигуряването (чл. 1, ал. 3 и ал. 4 от НООСЛБГРЧМЛ).

Следователно, при започване на трудова дейност, самоосигуряващото се лице, което извършва дейност, следва да подаде декларация обр. ОКд-5 в 7-дневен срок от започването на дейността и да избере вид на осигуряване, независимо че не подлежи на осигуряване за фондовете на държавното обществено осигуряване. При хипотезата, в която спрямо лице е приложимо британското осигурително законодателство, подадената декларация обр. Окд-5 показва началната дата на започване на дейността и избрания вид на осигуряване. При евентуална промяна на обстоятелствата, например прекъсване на дейността в Обединеното кралство и извършване на дейност единствено на територията на България, лицата ще дължат осигурителни вноски в България според направения избор.

По втори въпрос

Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, където са изброени две условия, които следва да са изпълнени едновременно:

1. пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и

2. физическите лица, извършили пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.

Видно от изложеното, в случаите, при които в дружеството са направени разходи за пътуване и престой на съдружник е от съществено значение как и на какво основание лицето осъществява дейност в полза на дружеството и как разходите, които е извършило то, са свързани с тази дейност. При това втората част на текста на т. 1 от чл. 33, ал. 1 от ЗКПО определя еднозначно, че изискването лицата да са в трудови или извънтрудови правоотношения с данъчно задълженото лице се отнася и за "управители, членове на управителни или контролни органи". Посочените нормативни изисквания определят, че разходите за пътуване и престой на физически лица в предприятието ще бъдат признати само при наличие на договорни отношения (трудов договор, договор за управление или друг облигационен договор). Ако физическото лице пътува и престоява единствено в качеството си на съдружник, счетоводните разходи в тази връзка не са признати за данъчни цели на основание чл. 33, ал. 2 от ЗКПО.

В конкретния случай дружеството има двама съдружника, вписани в търговския регистър като управители. Взаимоотношенията между дружеството и съдружника могат да бъдат уредени по различен начин. От съдържанието, изпълнението и отчитането на възникналото правно отношение ще бъде преценено дали пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на дружеството. Съдружник в ООД може да полага личен труд в полза на дружеството на различни основания:

• по трудов договор;
• по граждански договор, оформен по реда на Закона за задълженията и договорите(ЗЗД), при който от една страна дружеството е в качеството на възложител на конкретна задача, свързана с предмета на дейност на дружеството, а от друга - съдружникът се явява в качеството на изпълнител;
• по договор за управление и контрол,който обикновено е необходим, ако управленската дейност е в такъв обем, че изисква даден съдружник да бъде ежедневно зает относително продължително време с нея(във връзка с разработване на стратегия за развитие на бизнеса, сключване на договори, контрол върху дейността на отделните звена и т.н.), т.е. не се свежда само до т.н. обикновено управление, намиращо израз най-вече в подписване на различни документи - фактури, отчети, декларации, както и на трудови и граждански договори с работници, служители и лица по извънтрудови правоотношения, договори с доставчици и клиенти или пък ако се решава един съдружник да се ангажира с управленската дейност. В този случай, съгласно изискванията на чл. 141, ал. 7 от Търговския закон (ТЗ), се сключва писмен договор за управление и контрол, който обаче, по характера си е договор по реда на ЗЗД, т.е. специфичен граждански договор.Обикновено когато съдружник в ООД извършва дейност по т.н. обикновено управление, не се сключва писмен договор за управление - достатъчно е вписване на лицето като управител в дружествения договор;
• на основание чл. 123 и чл. 124 от ТЗ, т.е. не въз основа на наемноправоотношениес дружеството, (което изисква сключване на договор между дружеството и лицето), а въз основа на членственоправоотношение. В случая става въпрос за правото и задължението на съдружник да подпомага дейността на дружеството в управлението и по повод осъществяване на предмета на дейност на дружеството - без да е необходимо каквото и да е договорно отношение,оформено по някои от трите посочени по-горе начина. Достатъчно е вписване на съдружника като управител в дружествения договор или протокол от решение на съдружниците за полагане на личен труд от даден съдружник във връзка с предмета на дейност на дружеството.

По силата на нормативното изискване на чл. 33, ал. 1, т. 1 на ЗКПО, за да бъдат признати за данъчни цели, разходите за пътуване и престой на съдружника в качеството му на управител, е необходимо между него и дружеството да е сключен договор за управление който, за да бъде валиден, следва да бъде сключен в писмена форма. Посочването на лицето като управител при вписването му в търговския регистър не е достатъчно за целта. В хипотезата на сключен договор за управление и контрол, за да бъдат признати разходите за пътуване и престой същите следва да бъдат направени за изпълнение на задачи в качеството му на негов управител.

В контекста на посоченото в запитването че пътуването е свързано с извършването на консултации в областта на здравното обслужване, считам че в случая по-скоро е налице хипотезата на изпълнение на задачи различни от управление от съдружника. В този случай разходите за пътуване и престой ще бъдат признати за данъчни цели при условие че за изпълнение на дейностите и услугите, във връзка с които са извършени те, лицето е сключило договор за извънтрудови правоотношения на основания, различни от управленските (договор за изработка, за поръчка или услуга).Във връзка с изискванетона чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО наличието само на договор за управление и контрол не е достатъчно. Горнотоследва да се има предвид при оформянето на документите, свързани с пътувания (командировки) на съдружника, вписан като управител.

Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството(ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, фактури или други документи от хотела, мястото за нощувка. Счетоводният разход за международен въздушен транспорт е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ (протокол) се издава от лицето, извършващо продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа (чл. 10, ал. 5 на ЗКПО). Нарушението на изискванията за документална обоснованост или установяване на разходи, несвързани с дейността на дружеството, са основание за извършване на данъчната регулация по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО, като непризнати разходи в годината на счетоводното им отчитане.

Разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО не прави директна препратка към нормативната база, регламентираща командировъчните разходи - Наредба за командировките в страната (НКС) иНаредба за служебните командировки и специализации в чужбина (НКСЧ), но във връзка с документирането и отчитането на същите се възприемат и за данъчни цели. При условие че съдружникът е назначен по трудов договор документирането и отчитането на командировъчните разходи следва да бъде съобразено с приложимата за случая наредба за командироване. НСКСЧ се прилага за лица, работещи по трудови или служебни правоотношения. Разпоредбата на §3 от ПРЗ на НСКСЧ предвижда, че при спазване на условията и реда на наредбата могат да бъдат командировани и лицата в органи за управление и контрол. Тези лица имат право на командировъчни пари при същите условия и размери като лицата, работещи по трудови и служебни правоотношения

При наличието на извънтрудово правоотношение като разход за предприятието ще бъде признато възнаграждението и компенсациите за пътуване и престой, предвидени в договора.

По трети въпрос

ЗКПО не регламентира специално уведомяване преди започване на дейност на търговско дружество.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.