3_1338/28.10.2024 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а";
ЗДДС, чл. 113, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 118, ал. 1;
ЗДДС, чл. 125
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите наЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) при доставка на услуга, свързана с отдаване под наем на зала за провеждане на концерт
Според изложеното в запитването, фирма "Х", със седалище и регистрация в Германия, с VAT № DE***, е изпратила запитване за ползване под наем на зала за провеждане на концерт. Собственикът на сградата е регистрирано по ЗДДС лице.
В запитването са поставени следните въпроси:
1. Какъв данъчен документ следва да се издаде за дължимия наем и консумативи, ако страните сключат договор за наем на сграда и се реализира събитието?
2. Каква ще бъде данъчната ставка за наема и за платените консумативи по тази сделка?
3. Какви документи следва да се предоставят на отсрещната страна във връзка с реализираната сделка?
4. Следва ли да се включат издадените данъчни документи в дневника за продажби за съответния месец?
5. Следва ли да се подаде към НАП тази информация по друг начин и ако да - как?
Допълнително е уточнено, че предмет на доставката ще е отдаване под наем на зала за провеждане на концерт, като от страна на получателя ще бъдат заплатени и съпътстващи разходи/консумативи, които са ел. енергия, отопление и гримьорни.
Представен е и договор.
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 79/2024 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 54/2024 г.) е изразено следното становище:
1. Относима практика на Съда на Европейския съюз (СЕС)
- относно комплексна доставка, основна и съпътстваща доставка
Според т. 31 от Решение на СЕС по дело С-42/14 при определени обстоятелства няколко формално отделни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими. Налице е една-единствена сделка по-специално, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено. Такъв е и случаят, когато една или повече доставки съставляват основната доставка, докато другата или другите доставки съставляват една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка (решение BGŻ Leasing, C‑224/11, т. 30). В частност една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (решение Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, т. 17).
- относно услугите, свързани с недвижим имот
В т. 36 от Решение на СЕС по дело С-37/08 се разяснява, че за да са свързани с недвижим имот, между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице "достатъчно пряка" връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното ѝ поле да се включва всяка доставка на услуги, само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C‑166/05, т. 23). Също така следва да се има предвид, че логиката, която е в основата на разпоредбите относно мястото на доставка на услуги, предвидени в чл. 9 от Шеста директива, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват имотите и услугите (т. 39 от цитираното решение).
Съгласно параграф 1, б. "а" на чл. 31а от Подраздел 6а "Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти" на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. Един от случаите, попадащи в параграф 1, съгласно параграф 2, б. "з" на чл. 31а от посочения регламент, представлява отдаването под наем или аренда на недвижими имоти, различно от посоченото в параграф 3, буква "в", включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента.
2. По конкретиката на казуса
Относно предоставянето на зала за провеждане на концерт, осигуряването на гримьорни и на необходимите организационно-технически условия за провеждане на концерта
С оглед данъчното облагане на доставките следва да се определи дали в случая е налице една-единствена комплексна доставка на услуга с общо данъчно третиране или са налице отделни доставки със самостоятелно данъчно третиране.
На основание чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
За определяне на мястото на изпълнение на доставката релевантно е обстоятелството, дали услугите, които ще се предоставят имат характер на основна и съпътстващи доставки, като основна е доставката на услуга за използване на залата. В този аспект следва да се изясни дали тези услуги могат да бъдат определени като услуги, свързани с недвижим имот, за да се приложи разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС.
Предвид клаузите на представения договор, в настоящия случай може да се направи извод, че предоставянето за временно и възмездно ползване на зала и гримьорни за провеждане на концерта, осигуряването на необходимите организационно-технически условия за провеждане на концерта и репетицията на участниците в програмата, организацията по контрола и пропускателния режим на проявата, представлява една основна комплексна доставка.
В случая предмет на основната доставка е предоставянето за ползване на зала, съответно оборудвана за целите на мероприятието. Тази доставка е свързана с недвижим имот, тъй като имотът представлява основен съставен елемент на услугата. Мястото на изпълнение на тази доставка следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС.
На основание чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот.
В конкретния случай мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната, поради факта, че имотът /залата, в която ще се проведе концерта/ се намира на територията на РБългария. Обстоятелството, че получателят на доставките е данъчно задължено лице с валиден ДДС номер от държава членка на Европейския съюз, е ирелевантно, тъй като в случая е приложима специалната норма за определяне на място на изпълнение на доставка на услуга.
Във връзка с данъчното третиране на доставките на услуги за снабдяване с ел. енергия, топлоподаване и вода в случая следва да се приеме, че те са част от общата комплексна доставка на услуга, доколкото същите не представляват самостоятелна цел за възложителя по договора. Освен това, в случая е от значение и това, че стойността на тези услуги е включена от доставчика в комплексната цена на доставката, като съгласно калкулацията, тяхната стойност не е обвързана с обем на потреблението или друг подлежащ на удостоверяване фактор.
Предвид тези обстоятелства стойността на тези услуги следва да се счита за включена в комплексната цена на доставката и същите нямат самостоятелно данъчно третиране.
С оглед изложеното в настоящия случай доставката на услуга по предоставянето на зала за провеждане на концерт, както и съпътстващите я доставки, са с място на изпълнение на територията на страната, и са облагаеми доставки на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. За същите е приложима стандартната ставка на данъка от 20 на сто на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
Относно документирането на доставката
По силата на чл. 111а от ЗДДС документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната се извършва по реда на Глава единадесета от същия закон.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга, или при получаване на авансово плащане преди това. Изключенията от посоченото задължение за издаване на фактура са изрично посочени в чл. 113, ал. 3 от ЗДДС, но в настоящия случай те не са налице.
Фактурата се издава задължително не по- късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по - късно от 5 дни от датата на получаване на плащането, като същата следва да съдържа задължително реквизитите, посочени в разпоредбата на чл. 114, ал. 1 от ЗДДС.
Фактурата на хартиен носител се издава най-малко в два екземпляра - за доставчика и за получателя /чл. 113, ал. 2 от ЗДДС/.
Съгласно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Получателят е длъжен да получи фискалния или системния бон и да ги съхранява до напускането на обекта.
В настоящия случай, ако плащането по доставката е извършено в брой, на получателя се предоставя и фискалния бон.
В ЗДДС не са налице изисквания относно предоставянето на други документи на получателя по доставката. Въпреки това, следва да се има предвид, че съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство.
Издадените фактури следва да намерят отражение в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени и в справката-декларация по ЗДДС за същия период.
Декларирането на начисления данък за извършени облагаеми доставки се извършва със справка-декларация за ДДС по реда на чл. 125 от ЗДДС.
В заключение следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
В запитването е изложено, че фирма "Х", със седалище и регистрация в Германия, с VAT № DE***, е отправила запитване за ползване под наем на зала за провеждане на концерт. Собственикът на сградата е регистрирано по ЗДДС лице. Предмет на доставката ще е отдаване под наем на зала за провеждане на концерт, като от страна на получателя ще бъдат заплатени и съпътстващи разходи/консумативи - електрическа енергия, отопление и гримьорни. Представен е и договор.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Какъв данъчен документ следва да се издаде за дължимия наем и консумативи, ако страните сключат договор за наем на сграда и се реализира събитието?
Въпрос 2: Каква ще бъде данъчната ставка за наема и за платените консумативи по тази сделка?
Въпрос 3: Какви документи следва да се предоставят на отсрещната страна във връзка с реализираната сделка?
Въпрос 4: Следва ли да се включат издадените данъчни документи в дневника за продажби за съответния месец?
Въпрос 5: Следва ли да се подаде към НАП тази информация по друг начин и ако да - как?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 79/2024 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 54/2024 г.), е изразено следното становище:
1. Относима практика на Съда на Европейския съюз
1.1. Относно комплексна доставка, основна и съпътстваща доставка
Съгласно т. 31 от Решение на СЕС по дело C-42/14, при определени обстоятелства няколко формално отделни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими. Налице е една-единствена сделка по-специално, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено.
Такъв е и случаят, когато една или повече доставки съставляват основната доставка, докато другата или другите доставки съставляват една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка (решение BGŻ Leasing, C‑224/11, т. 30).
В частност една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (решение Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, т. 17).
Извод: Когато отделни елементи са тясно свързани и не представляват самостоятелна цел за клиента, те се третират като една комплексна доставка, при която съпътстващите доставки следват данъчното третиране на основната.
1.2. Относно услугите, свързани с недвижим имот
В т. 36 от Решение на СЕС по дело C-37/08 се разяснява, че за да са свързани с недвижим имот, между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице "достатъчно пряка" връзка. Би било в противоречие със структурата на специалната разпоредба относно мястото на доставка на услуги, свързани с недвижим имот, в приложното ѝ поле да се включва всяка доставка на услуги само защото има макар и слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C‑166/05, т. 23).
Посочено е, че логиката, която е в основата на разпоредбите относно мястото на доставка на услуги по чл. 9 от Шеста директива, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват имотите и услугите (т. 39 от цитираното решение).
Съгласно параграф 1, б. "а" на чл. 31а от Подраздел 6а "Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти" на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти.
Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги.
Съгласно параграф 2, б. "з" на чл. 31а от посочения регламент, един от случаите, попадащи в параграф 1, е отдаването под наем или аренда на недвижими имоти, различно от посоченото в параграф 3, б. "в", включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента.
Извод: Услуги, при които недвижимият имот е съставен, основен и съществен елемент, и които произтичат от този имот, се третират като услуги, свързани с недвижим имот, включително отдаването под наем на имот за изключително ползване.
2. По конкретиката на казуса
2.1. Относно предоставянето на зала за провеждане на концерт, гримьорни и организационно-технически условия
За целите на данъчното облагане следва да се определи дали в случая е налице една-единствена комплексна доставка на услуга с общо данъчно третиране или отделни доставки със самостоятелно данъчно третиране.
На основание чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
За определяне на мястото на изпълнение на доставката е релевантно дали услугите, които ще се предоставят, имат характер на основна и съпътстващи доставки, като основна е доставката на услуга за използване на залата.
В този аспект следва да се изясни дали тези услуги могат да бъдат определени като услуги, свързани с недвижим имот, за да се приложи разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС.
Предвид клаузите на представения договор, в настоящия случай може да се направи извод, че:
- предоставянето за временно и възмездно ползване на зала и гримьорни за провеждане на концерта,
- осигуряването на необходимите организационно-технически условия за провеждане на концерта и репетицията на участниците в програмата,
- организацията по контрола и пропускателния режим на проявата
представляват една основна комплексна доставка.
В случая предмет на основната доставка е предоставянето за ползване на зала, съответно оборудвана за целите на мероприятието. Тази доставка е свързана с недвижим имот, тъй като имотът представлява основен съставен елемент на услугата.
Мястото на изпълнение на тази доставка следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС.
На основание чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот.
В конкретния случай мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната, тъй като имотът (залата, в която ще се проведе концертът) се намира на територията на Република България.
Обстоятелството, че получателят на доставките е данъчно задължено лице с валиден ДДС номер от държава членка на Европейския съюз, е ирелевантно, тъй като е приложима специалната норма за определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с недвижим имот.
Извод: Предоставянето на зала, гримьорни и организационно-технически условия за концерт представлява една комплексна услуга, свързана с недвижим имот, с място на изпълнение на територията на Република България по чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС, независимо че получателят е регистрирано по ДДС лице в друга държава членка.
2.2. Относно услугите за ел. енергия, топлоподаване и вода
По отношение на данъчното третиране на доставките на услуги за снабдяване с електрическа енергия, топлоподаване и вода в случая се приема, че те са част от общата комплексна доставка на услуга, доколкото не представляват самостоятелна цел за възложителя по договора.
От значение е и обстоятелството, че стойността на тези услуги е включена от доставчика в комплексната цена на доставката и съгласно калкулацията тяхната стойност не е обвързана с обем на потреблението или друг подлежащ на удостоверяване фактор.
Предвид тези обстоятелства стойността на тези услуги следва да се счита за включена в комплексната цена на доставката и същите нямат самостоятелно данъчно третиране.
Извод: Разходите за електрическа енергия, топлоподаване и вода са съпътстващи елементи на комплексната услуга по предоставяне на залата и се облагат по същия ред и с място на изпълнение, както основната доставка, без самостоятелно данъчно третиране.
