.
3_55-30-11921#4/06.08.2025 г.
ЗДДС, чл. 136, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 139;
ЗДДС, чл. 141;
ЗДДС, чл. 142;
ЗДДС, § 1, т. 37а от ДР
ППЗДДС, чл. 79, ал. 5;
ППЗДДС, чл. 86, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 87, ал. 1
ОТНОСНО: данъчно третиране и документиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на обща туристическа услуга, осъществена от туроператор
Според изложеното в запитването, "... ТУРС" ЕООД осъществява дейност като туроператор, вписан в Националния туристически регистър. Извършва доставки на общи туристически услуги, които обединяват поне две различни услуги - напр. транспорт и настаняване, както и допълнителни услуги като екскурзоводско обслужване, трансфери, застраховка и др. При самолетна екскурзия разходите, които включва в цената на туристическия пакет и съответно формират част от себестойността при прилагане на специалния ред за облагане на маржа, са: самолетни билети, хотелско настаняване, трансфери, екскурзоводски услуги и придружаващ представител (водач), когато е приложимо.
Медицинската застраховка на групата, тъй като е задължителен и неразделен елемент от организираното пътуване, също се включва в общата туристическа услуга и съответно в маржа. Задължителните такси като чек пойнт такси (например за влизане в Монако), когато без тях не е възможно осъществяване на част от програмата, също се включват в стойността на туристическата услуга. Допълнително бе уточнено, че медицинската застраховка и чек пойнт таксите дружеството е закупило от други данъчно задължени лица и ги предоставя на пътуващото лице без изменение.
"... ТУРС" ЕООД има договорни отношения с "Грабо Медия" АД, чрез които предлага свои туристически пакети в платформата Grabo.bg. Пътуващите лица закупуват ваучери, които впоследствие осребряват. Получава сума от "Грабо" за стойността на продадените ваучери, намалена с дължимата комисионна. Посочва, че фактурата от "Грабо Медия" АД не отразява разход, който е пряко свързан с предоставяне на туристическа услуга, а представлява разход за посредническа услуга, и не се включва в разходите за целите на определяне на маржа по ЗДДС. Доставките към пътуващите лица документира с фактури за пълната стойност на туристическия пакет.
Видно от приложената към писменото запитване, издадена към дружеството фактура от "Грабо Медия" АД, същата е с предмет - "По договор за наем на виртуално пространство".
Предвид гореизложеното е поставен въпроса разхода за застраховката на групата и задължителните такси, като чек пойнт таксите, които са пряко свързани с пътуването, както и фактурите от "Грабо Медия" АД, включват ли се при изчисляване на маржа на общата туристическа услуга?
При така изложена фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 26 от 27.03.2025 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 54 от 25.06.2024 г.) е изразено следното становище:
В глава шестнадесета на ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на туристическите услуги, който регламентира данъчното третиране на "обща туристическа услуга", по която доставчик е туроператор.
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга.
"Пътуващо лице" е всяко лице - получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба (т. 37а от § 1 на ДР на ЗДДС). В този смисъл специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата, закупило я за собствено ползване, както и към друг туроператор.
Стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение (чл. 136, ал. 2 от ЗДДС).
Видно от посочената разпоредба, относно прилагането на специалния ред на облагане на общата туристическа услуга следва да се има предвид, че такава услуга може да бъде налице само в случаите, в които туроператорът получава стоки и услуги от други данъчно задължени лица, които предоставя за ползване от пътуващото лице без изменение. Когато обаче, едно дружество, макар и регистрирано като туроператор, предоставя пакети от собствени услуги, не може да бъде приложен редът за облагане по глава шестнадесета от закона.
За стоките и услугите, предоставени на пътуващото лице, за които туроператорът използва експлоатираните от него ресурси, се прилагат общите разпоредби на закона и същите не следва да бъдат третирани като доставка на обща туристическа услуга. Необходимо е да се има предвид, че за всяка от тези доставки се прилагат специфичните за вида на съответната доставка разпоредби за определяне място на изпълнение, дата на данъчно събитие, изискуемост на данъка и данъчна ставка.
Когато доставката на туристически услуги включва освен доставка на стоки и услуги, закупени от други данъчно задължени лица и такива, които туроператорът предоставя, използвайки експлоатираните от него ресурс и капацитет, разпоредбата на чл. 139 от ЗДДС следва да се прилага само за частта, получена от туроператора, за доставки на стоки и услуги, които той е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение. Данъчните основи на двата вида доставки (предоставени с експлоатирания от него ресурс и закупени от трети лица), включени в комплексната доставка, се определят по методите, посочени в раздел I, т.2.1.1 на Указание изх. № УК-2 от 10.07.2012 г. на МФ относно: прилагането на ЗДДС в случаите на доставки, свързани с туристически услуги след 01.01.2012 г.,което е достъпно на интернет страницата на агенцията.
Съгласно чл. 137 от ЗДДС място на изпълнение на доставка на обща туристическа услуга е мястото, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението.
Данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга, съгласно чл. 139, ал. 1 от ЗДДС, е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
1. общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон.
Предвид разпоредбата на чл. 139, ал. 2 от закона данъчната основа на обща туристическа услуга не може да бъде отрицателна величина.
По силата на чл. 141 от ЗДДС туроператорът няма право на приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко.
По отношение на начисления ДДС върху закупени, внесени и придобити стоки и услуги, предназначени за последващи доставки, които не са доставки по чл. 136 от ЗДДС, чл. 141 от ЗДДС не е приложим, поради което за правото на приспадане на данъчен кредит се прилагат разпоредбите по Глава седма "Данъчен кредит" на закона.
На основание чл. 142, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС туроператорите документират извършените от тях доставки на обща туристическа услуга, включително получените авансови плащания по такива доставки, с издаването на фактури и известия към фактури, в които не се посочва данък. Съгласно чл. 79, ал. 5 от ППЗДДС като основание за неначисляване на данък се посочва режим на облагане на маржа - туристически услуги.
Съгласно чл. 142, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС, данъкът за доставката на обща туристическа услуга се начислява с издаване на протокол, който се съставя най-късно до 15 дни от възникване на данъчното събитие за доставката. Съгласно чл. 138, ал. 1 от ЗДДС дата на възникване на данъчното събитие за доставката на обща туристическа услуга е датата, на която пътуващото лице се възползва за първи път от доставката.
С оглед гореизложеното, когато дружеството като туроператор извършва доставка на обща туристическа услуга, при определянето на данъчната ѝ основа, в размера на сумата по чл. 139, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, следва да се включат разходите за медицинска застраховка на групата и за чек пойнт таксите, доколкото същите са получени от туроператора от други данъчно задължени лица и имат характер на услуги, от която пътуващото лице се възползва пряко.
По отношение на получените фактури от "Грабо Медия" АД, следва да се има предвид, че при изчисляване на маржа на обща туристическа услуга в размера на сумата по чл. 139, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се включва сумата, дължима за наем на виртуално пространство, във връзка с продажбата на туристически пакети в платформата Grabo.bg, тъй като получената услуга няма характер на услуга, от която пътуващото лице се възползва пряко. За тази услуга туроператорът има право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на закона.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка различна от посочената, дружеството не може да се позовава на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Въпрос: Разходът за застраховката на групата и задължителните такси, като чек пойнт таксите, които са пряко свързани с пътуването, както и фактурите от "Грабо Медия" АД, включват ли се при изчисляване на маржа на общата туристическа услуга?
В запитването е посочено, че "... ТУРС" ЕООД е туроператор, вписан в Националния туристически регистър, който извършва доставки на общи туристически услуги, обединяващи поне две различни услуги - например транспорт и настаняване, както и допълнителни услуги като екскурзоводско обслужване, трансфери, застраховка и др.
При самолетна екскурзия разходите, включени в цената на туристическия пакет и формиращи част от себестойността при прилагане на специалния ред за облагане на маржа, са: самолетни билети, хотелско настаняване, трансфери, екскурзоводски услуги и придружаващ представител (водач), когато е приложимо. Медицинската застраховка на групата, като задължителен и неразделен елемент от организираното пътуване, също се включва в общата туристическа услуга и съответно в маржа. Задължителните такси като чек пойнт такси (например за влизане в Монако), когато без тях не е възможно осъществяване на част от програмата, също се включват в стойността на туристическата услуга.
Допълнително е уточнено, че медицинската застраховка и чек пойнт таксите дружеството е закупило от други данъчно задължени лица и ги предоставя на пътуващото лице без изменение.
"... ТУРС" ЕООД има договорни отношения с "Грабо Медия" АД, чрез които предлага свои туристически пакети в платформата Grabo.bg. Пътуващите лица закупуват ваучери, които впоследствие осребряват. Дружеството получава сума от "Грабо" за стойността на продадените ваучери, намалена с дължимата комисионна. Посочено е, че фактурата от "Грабо Медия" АД не отразява разход, пряко свързан с предоставяне на туристическа услуга, а представлява разход за посредническа услуга и не се включва в разходите за целите на определяне на маржа по ЗДДС. Доставките към пътуващите лица се документират с фактури за пълната стойност на туристическия пакет.
От приложената към запитването фактура, издадена от "Грабо Медия" АД към дружеството, е видно, че предметът е "По договор за наем на виртуално пространство".
Правна уредба и общи принципи
В глава шестнадесета на ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на туристическите услуги, който регламентира данъчното третиране на "обща туристическа услуга", по която доставчик е туроператор.
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, се смята, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга.
По смисъла на § 1, т. 37а от ДР на ЗДДС "пътуващо лице" е всяко лице - получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба. В този смисъл специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата и я е закупило за собствено ползване, както и към друг туроператор.
Съгласно чл. 136, ал. 2 от ЗДДС стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са тези, които туроператорът е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение.
От тази разпоредба следва, че обща туристическа услуга по специалния ред е налице само когато туроператорът получава стоки и услуги от други данъчно задължени лица и ги предоставя за ползване от пътуващото лице без изменение. Когато дружество, макар и регистрирано като туроператор, предоставя пакети от собствени услуги, не може да бъде приложен редът за облагане по глава шестнадесета от закона.
За стоките и услугите, предоставени на пътуващото лице, за които туроператорът използва експлоатираните от него ресурси, се прилагат общите разпоредби на закона и тези доставки не следва да се третират като доставка на обща туристическа услуга. За всяка от тези доставки се прилагат специфичните за вида на съответната доставка разпоредби относно място на изпълнение, дата на данъчно събитие, изискуемост на данъка и данъчна ставка.
Когато доставката на туристически услуги включва както доставки на стоки и услуги, закупени от други данъчно задължени лица, така и такива, които туроператорът предоставя, използвайки собствения си ресурс и капацитет, разпоредбата на чл. 139 от ЗДДС се прилага само за частта, получена от туроператора като доставки на стоки и услуги, които той е получил от други данъчно задължени лица и е предоставил на пътуващото лице без изменение.
Данъчните основи на двата вида доставки (предоставени с експлоатирания от туроператора ресурс и закупени от трети лица), включени в комплексната доставка, се определят по методите, посочени в раздел I, т. 2.1.1 на Указание изх. № УК-2 от 10.07.2012 г. на МФ относно прилагането на ЗДДС в случаите на доставки, свързани с туристически услуги след 01.01.2012 г., което е достъпно на интернет страницата на агенцията.
Съгласно чл. 137 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на обща туристическа услуга е мястото, където туроператорът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението.
Определяне на данъчната основа (маржа)
Съгласно чл. 139, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
- 1. общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
- 2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон.
Съгласно чл. 139, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа на обща туристическа услуга не може да бъде отрицателна величина.
По силата на чл. 141 от ЗДДС туроператорът няма право на приспадане на данъчен кредит за доставките на стоки и услуги, получени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко.
По отношение на начисления ДДС върху закупени, внесени и придобити стоки и услуги, предназначени за последващи доставки, които не са доставки по чл. 136 от ЗДДС, разпоредбата на чл. 141 от ЗДДС не е приложима и за правото на приспадане на данъчен кредит се прилагат разпоредбите на глава седма "Данъчен кредит" на закона.
Документиране на общите туристически услуги
На основание чл. 142, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС туроператорите документират извършените от тях доставки на обща туристическа услуга, включително получените авансови плащания по такива доставки, с издаването на фактури и известия към фактури, в които не се посочва данък.
Съгласно чл. 79, ал. 5 от ППЗДДС като основание за неначисляване на данък се посочва "режим на облагане на маржа - туристически услуги".
Съгласно чл. 142, ал. 1 от ЗДДС (текстът в становището продължава, но в предоставения откъс не е изписан изцяло).
Приложение към конкретния случай
От изложената фактическа обстановка следва, че:
- Медицинската застраховка на групата е задължителен и неразделен елемент от организираното пътуване, закупена е от други данъчно задължени лица и се предоставя на пътуващото лице без изменение.
- Задължителните такси като чек пойнт такси (например за влизане в Монако), без които не е възможно осъществяване на част от програмата, също са закупени от други данъчно задължени лица и се предоставят на пътуващото лице без изменение.
- Фактурите от "Грабо Медия" АД са с предмет "По договор за наем на виртуално пространство" и представляват разход за посредническа услуга, а не разход, пряко свързан с предоставяне на туристическа услуга, от която пътуващото лице се възползва пряко.
При определяне на маржа по чл. 139, ал. 1 от ЗДДС в частта по т. 2 се включват сумите, платени или подлежащи на плащане за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко. В тази група попадат разходите за медицинската застраховка на групата и задължителните чек пойнт такси, доколкото са закупени от други данъчно задължени лица и се предоставят без изменение на пътуващите лица като част от общата туристическа услуга.
Разходът по фактурите от "Грабо Медия" АД, отразяващ посредническа услуга (наем на виртуално пространство), не представлява доставка на стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко по смисъла на чл. 136, ал. 2 от ЗДДС, и съответно не се включва в сумата по т. 2 на чл. 139, ал. 1 от ЗДДС при изчисляване на маржа.
Извод: Разходите за медицинската застраховка на групата и за задължителните чек пойнт такси, които са закупени от други данъчно задължени лица и се предоставят на пътуващите лица без изменение като част от общата туристическа услуга, се включват при изчисляване на маржа по чл. 139, ал. 1 от ЗДДС. Разходите по фактурите от "Грабо Медия" АД за наем на виртуално пространство (посредническа услуга) не се включват при изчисляване на маржа на общата туристическа услуга.
