Изх. № 46-30-2
Дата: 14. 01. 2025 год.
ЗКПО, чл. 30;
ЗКПО, § 1, т. 17, буква "б" от ДР на ЗКПО.
ОТНОСНО:Прилагане на чл. 30 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и отчитане на активи на юридическо лице с нестопанска цел
В Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) е постъпило Ваше запитване с вх. №М-24-39-151/31.10.2024 г., препратено по компетентност, в което е изложена следната фактическа обстановка:
НАЦИОНАЛНО ...... СДРУЖЕНИЕ (НС) е регистрирано юридическо лице с нестопанска цел (ЮЛНЦ) - доброволно обединение на ловно-рибарски сдружения, риболовни клубове, регистрирани като ЮЛНЦ.
Сдружението упражнява основната си дейност за постигане на природозащитни цели, определени в устава на сдружението - ловен спорт и кинология, риболовна дейност и риболовни спортове, образователна дейност с подрастващо поколение, еко акции, организационна дейност, разселване на дивеч. В тази връзка НС осъществява и стопанска дейност, която по силата на чл. 3 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ) е допълнителна и подпомага издръжката на сдружението. Тя се изразява в отдаване под наем на собствени недвижими имоти, предоставяне на ловни и туристически услуги, продажба на стоки и продукция.
В процеса на извършване на различните дейности - регламентирана (нестопанска), стопанска и административна, се закупуват дълготрайни материални и нематериални активи (ДМА и ДНМА). Счетоводното отчитане на ДМА и ДНМА е организирано чрез предвидените в индивидуалния сметкоплан синтетични сметки за съответните дейности. Начислените амортизации на дълготрайните активи също се отчитат в счетоводни сметки по дейностите, извършвани в дружеството - регламентирана, стопанска и административна.
В счетоводния амортизационен план активите се завеждат "по съответната дейност, която пряко обслужват". В данъчния амортизационен план не намират отражение активите, обслужващи регламентираната и административната дейност.
При формиране на данъчния финансов резултат сдружението цели да съобрази разпоредбата на чл. 30 от ЗКПО, която регламентира признаването за данъчни цели на част от неразпределяемите разходи на юридически лица с нестопанска цел.
Така изчисленият размер на разходите за стопанска дейност се посочва в отчета за приходите и разходите (ОПР), изготвен съгласно Счетоводен стандарт1 - "Представяне на финансови отчети" за резултата от стопанска дейност. От разходите по икономически елементи (гр. 60) разходите за амортизации се посочват в шифър 10411 (от ОПР - приложение №2 от формата на Националния статистически институт (НСИ) - годишен отчет за дейността на предприятията, несъставящи баланс), заедно с разходите за амортизации на активите, използвани единствено за стопанска дейност.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли закупените ДМА и ДНМА, които могат да се определят коя дейност пряко ще обслужват, да се завеждат по счетоводните сметки, отчитащи съответната дейност (регламентирана, стопанска и административна), както и начислените амортизации за тях на ДМА и ДНМА?
2. От неразпределяемите разходи, изчисленият размер за стопанска дейност на амортизационните отчисления, следва ли да се посочва в ОПР по СС - 1 на шифър 10411, както и в годишната декларация по член 92 от ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат, само в годишните счетоводни разходи за амортизации (в ш. 7010) или на друг шифър (по друг начин)?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по зададените въпроси:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки, че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица, е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Според чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч) юридическите лица, които не са търговци се определят като предприятия. Те следва да водят счетоводна отчетност при спазване изискванията на счетоводното законодателство. В тази връзка при организацията на счетоводното отчитане с цел правилното определяне на счетоводния финансов резултат, съответно и данъчен такъв (чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО) следва да се имат предвид основните принципи на счетоводството, регламентирани с чл. 4 от ЗСч.
Във връзка със сходен на поставения въпрос е изразено становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство в следния смисъл:
Организацията на счетоводството на ЮЛНЦ, отразяването на операциите от стопански и нестопански характер в разчетите на тези лица са уредени в Счетоводен стандарт 9 - "Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност",в сила от 01.01.2008 г.
Съгласно т. 3.2. от стандарта, предприятията с нестопанска дейност съставят индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности.
Точка 8.2. от стандарта изисква, когато предприятията с нестопанска дейност осъществяват и стопанска дейност, да съставят отчет за приходите и разходите за стопанската си дейност в двустранна или едностранна форма съгласно изискванията на СС 1.
Предвид така очертаната правна рамка може да се определи като правилна възприетата от сдружението политика новозакупените ДМА и ДНМА, след като се определи коя дейност пряко ще обслужват, да се завеждат по синтетични счетоводни сметки от индивидуален сметкоплан, в който се предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности.
Необходимо е да се обърне внимание, че при организиране на счетоводната отчетност няма задължение да се прилага данъчната норма на чл. 30 от ЗКПО, а по-скоро трябва да се намери справедлив ключ за разпределение на т.нар. неразпределяеми разходи, в т.ч. за амортизации на активи, които се използват както за стопанската, така и за нестопанската дейност на сдружението. Разбира се, няма пречка и за счетоводни цели да се използва аналогичен на предвидения в чл. 30, ал. 2 от ЗКПО механизъм за разпределение.
По втори въпрос:
При формиране на данъчния финансов резултат е приложима разпоредбата на чл. 30 от ЗКПО, която регламентира признаването за данъчни цели на част от неразпределяемите разходи на юридически лица с нестопанска цел. По смисъла на § 1, т. 17, б. "б" от ДР на ЗКПО "неразпределяеми разходи" са всички разходи за продажби, административни, финансови и извънредни разходи, които не се отнасят само към определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност, подлежаща на облагане с корпоративен данък, извършвана от юридически лица с нестопанска цел.
Съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗКПО, счетоводно отчетените неразпределяеми разходи, съответстващи на дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, на юридически лица с нестопанска цел, не се признават за данъчни цели. За данъчни цели се признава частта от неразпределяемите разходи, определена, като общият размер на неразпределяемите разходи се умножи по съотношението между приходите от дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, и всички приходи на юридическото лице с нестопанска цел (чл. 30, ал. 2 от ЗКПО).
В описания случай, видно от фактическата обстановка, може да се заключи, че не се отчитат счетоводно неразпределяеми разходи за амортизации, непризнати за данъчни цели, подлежащи на преобразуване съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗКПО. Ако в изготвения по реда на СС 1 отчет за приходите и разходите за стопанската дейност действително са отчетени единствено разходите за амортизации на дълготрайните активи, обслужващи единствено тази дейност, и причислените към стопанската дейност амортизационни отчисления на активите, използвани както за нестопанската, така и за стопанската дейност, в увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО следва се посочи именно сумата на тези счетоводни разходи за амортизации.
Следва да се има предвид обаче, че съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда Глава десета "Данъчни амортизируеми активи". Съгласно чл. 53, ал. 2 от ЗКПО годишната данъчна амортизация е начислената в данъчния амортизационен план (ДАПл) амортизация за съответната година съгласно изискванията на закона. Следователно активите, които обслужват както регламентираната, така и стопанската дейност, следва да бъдат заведени в ДАПл, в случай че отговарят на изискванията на чл. 50 и чл. 51 от ЗКПО за данъчни дълготрайни материални активи и данъчни дълготрайни нематериални активи (данъчни амортизируеми активи).
Доколкото за целите на облагането с корпоративен данък се признават годишните данъчни амортизации, то за да се определи частта от тях за активите, които се използват както за стопанската, така и за нестопанската дейност, би могло да се приложи съотношението съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗКПО, макар че тази разпоредба регламентира признаването за данъчни цели на частта от неразпределяемите счетоводни разходи. Така получената сума се посочва в намаление на счетоводния финансов резултат съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО.
В обобщение се налага извод, че подходът за изчисляване на съотношение между приходите от дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, и всички приходи на юридическото лице с нестопанска цел, би следвало да се приложи към начислените годишни данъчни амортизации, за да се определи частта от тях, причислима към стопанската дейност. Целта е да се използва един и същ механизъм за разпределение между стопанската и нестопанската дейност както на неразпределяемите счетоводни разходи, така и на годишните данъчни амортизации (т.нар. данъчни разходи).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
НАЦИОНАЛНО ...... СДРУЖЕНИЕ (НС) е регистрирано като юридическо лице с нестопанска цел (ЮЛНЦ) - доброволно обединение на ловно-рибарски сдружения и риболовни клубове, регистрирани като ЮЛНЦ. Сдружението осъществява основна дейност за постигане на природозащитни цели, определени в устава му: ловен спорт и кинология, риболовна дейност и риболовни спортове, образователна дейност с подрастващо поколение, еко акции, организационна дейност, разселване на дивеч.
В тази връзка НС осъществява и стопанска дейност, която по силата на чл. 3 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ) е допълнителна и подпомага издръжката на сдружението. Тази стопанска дейност се изразява в:
- отдаване под наем на собствени недвижими имоти;
- предоставяне на ловни и туристически услуги;
- продажба на стоки и продукция.
В процеса на извършване на различните дейности - регламентирана (нестопанска), стопанска и административна - се закупуват дълготрайни материални и нематериални активи (ДМА и ДНМА). Счетоводното отчитане на ДМА и ДНМА е организирано чрез предвидените в индивидуалния сметкоплан синтетични сметки за съответните дейности. Начислените амортизации на дълготрайните активи също се отчитат в счетоводни сметки по дейностите, извършвани в сдружението - регламентирана, стопанска и административна.
В счетоводния амортизационен план активите се завеждат "по съответната дейност, която пряко обслужват". В данъчния амортизационен план не намират отражение активите, обслужващи регламентираната и административната дейност.
При формиране на данъчния финансов резултат сдружението цели да съобрази разпоредбата на чл. 30 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), която регламентира признаването за данъчни цели на част от неразпределяемите разходи на юридически лица с нестопанска цел. Така изчисленият размер на разходите за стопанска дейност се посочва в отчета за приходите и разходите (ОПР), изготвен съгласно Счетоводен стандарт 1 - "Представяне на финансови отчети", за резултата от стопанска дейност.
От разходите по икономически елементи (гр. 60) разходите за амортизации се посочват в шифър 10411 (от ОПР - приложение № 2 от формата на Националния статистически институт - годишен отчет за дейността на предприятията, несъставящи баланс), заедно с разходите за амортизации на активите, използвани единствено за стопанска дейност.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли закупените ДМА и ДНМА, които могат да се определят коя дейност пряко ще обслужват, да се завеждат по счетоводните сметки, отчитащи съответната дейност (регламентирана, стопанска и административна), както и начислените амортизации за тях на ДМА и ДНМА?
Въпрос 2: От неразпределяемите разходи, изчисленият размер за стопанска дейност на амортизационните отчисления, следва ли да се посочва в ОПР по СС 1 на шифър 10411, както и в годишната декларация по чл. 92 от ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат, само в годишните счетоводни разходи за амортизации (в ш. 7010) или на друг шифър (по друг начин)?
По първи въпрос
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица, е нестопанска, по силата на чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ те могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Според чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч) юридическите лица, които не са търговци, се определят като предприятия. Те следва да водят счетоводна отчетност при спазване изискванията на счетоводното законодателство. При организацията на счетоводното отчитане, с цел правилното определяне на счетоводния финансов резултат, съответно и данъчен такъв (чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО), следва да се имат предвид основните принципи на счетоводството, регламентирани с чл. 4 от ЗСч.
Във връзка със сходен на поставения въпрос е изразено становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство, в следния смисъл:
Организацията на счетоводството на ЮЛНЦ и отразяването на операциите от стопански и нестопански характер в разчетите на тези лица са уредени в Счетоводен стандарт 9 - "Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност", в сила от 01.01.2008 г. Съгласно т. 3.2 от стандарта предприятията с нестопанска дейност съставят индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности.
Точка 8.2 от стандарта изисква, когато предприятията с нестопанска дейност осъществяват и стопанска дейност, да съставят отчет за приходите и разходите за стопанската си дейност в двустранна или едностранна форма съгласно изискванията на СС 1.
Предвид така очертаната правна рамка може да се определи като правилна възприетата от сдружението политика новозакупените ДМА и ДНМА, след като се определи коя дейност пряко ще обслужват, да се завеждат по синтетични счетоводни сметки от индивидуален сметкоплан, в който се предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности.
Необходимо е да се обърне внимание, че при организиране на счетоводната отчетност няма задължение да се прилага данъчната норма на чл. 30 от ЗКПО, а по-скоро трябва да се намери справедлив ключ за разпределение на т.нар. неразпределяеми разходи, включително за амортизации на активи, които се използват както за стопанската, така и за нестопанската дейност на сдружението. Няма пречка и за счетоводни цели да се използва аналогичен на предвидения в чл. 30, ал. 2 от ЗКПО механизъм за разпределение.
Извод: Закупените ДМА и ДНМА, за които може да се определи коя дейност пряко обслужват, следва да се завеждат по счетоводни сметки за съответната дейност (нестопанска, стопанска, административна) в индивидуален сметкоплан с отделно отчитане на дейностите и свързаните с тях приходи и разходи; не е задължително при счетоводната организация да се прилага чл. 30 от ЗКПО, но може да се използва аналогичен механизъм за разпределение на неразпределяемите разходи.
По втори въпрос
При формиране на данъчния финансов резултат е приложима разпоредбата на чл. 30 от ЗКПО, която регламентира признаването за данъчни цели на част от неразпределяемите разходи на юридически лица с нестопанска цел.
По смисъла на § 1, т. 17, б. "б" от допълнителните разпоредби на ЗКПО "неразпределяеми разходи" са всички разходи за продажби, административни, финансови и извънредни разходи, които не се отнасят само към определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност, подлежаща на облагане с корпоративен данък, извършвана от юридически лица с нестопанска цел.
Съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗКПО счетоводно отчетените неразпределяеми разходи, съответстващи на дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, на юридически лица с нестопанска цел, не се признават за данъчни цели. За данъчни цели се признава частта от неразпределяемите разходи, определена, като общият размер на неразпределяемите разходи се умножи по съотношението между приходите от дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, и всички приходи на юридическото лице с нестопанска цел (чл. 30, ал. 2 от ЗКПО).
В описания случай, видно от фактическата обстановка, може да се заключи, че не се отчитат счетоводно неразпределяеми разходи за амортизации, непризнати за данъчни цели, подлежащи на преобразуване съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗКПО. Ако в изготвения по реда на СС 1 отчет за приходите и разходите за ...
(Текстът на становището, предоставен в запитването, прекъсва на това място и не съдържа по-нататъшни мотиви и окончателен отговор по втория въпрос.)
Извод: На база на наличната част от становището се установява единствено, че при описаната организация на счетоводството не се формират счетоводни неразпределяеми разходи за амортизации, които да са непризнати за данъчни цели и да подлежат на преобразуване по чл. 30, ал. 1 от ЗКПО; по-нататъшни указания относно конкретното отчитане в ОПР и в годишната данъчна декларация не са налични в предоставения текст.
