3_321/21.02.2020 г.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" и т. 2 от ЗДДС;
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 5;
ЗДДС, § 1, т. 61 от ДР;
ЗДДС, § 1, т. 62 от ДР;
ЗКПО, чл. 248;
ЗКПО, чл. 250, ал. 2
ОТНОСНО: данъчно третиране по реда на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на доставки на услуги, извършвани от община, свързани с възмездно предоставяне на приготвена храна
Според изложеното в запитването, Община А е една от общините, през чиято територия преминава обект "Разширение на газопреносната инфраструктура на Булгартрансгаз ЕАД паралелно на северния /магистрален/ газопровод до българо-сръбската граница". По този повод в общината пристигат запитвания дали може да подсигури хранене на работници и служители на изпълнителя на обекта, който е външно дружество.
Община А предоставя услугата "домашен социален патронаж". Тази дейност е социално насочена местна дейност, финансирана изцяло с общински приходи, като за същата няма финансиране от държавния бюджет. Чрез дейността "домашен социален патронаж" общината може да осигури ежедневно хранене на работниците и служителите на изпълнителя на горепосочения обект. В края на всеки месец храната ще бъде фактурирана, включително и ДДС, срещу заплащане от съответната организация. За този приход ще бъде начислен и внесен 2 % данък съгласно изискванията на ЗКПО.
Допълнително бе уточнено, че за приготвянето на храната ще се използват помещенията и персонала, който приготвя храна за дейността "домашен социален патронаж". Тъй като не разполага със собствени помещения за консумиране на приготвената храна, общината има намерение да я пакетира и да я доставя на място на клиента си.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
- Възможно ли е за тази дейност общината да действа като търговец по смисъла на Търговския закон?
- Може ли общината да извършва тази дейност и кои законови разпоредби следва да бъдат спазени?
- В случай, че няма основание за извършване на дейността, какви санкции биха били наложени на общината?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 14 от 18 февруари 2020 г.) и ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 102/2019 г.) е изразено следното становище:
Данъчно третиране по ЗДДС:
Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС, е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
С ал. 5 на чл. 3 от закона е регламентирано, че не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки, в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки.
Съгласно § 1, т. 7 от ДР на ЗДДС "Дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт" са дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато:
а) се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон;
б) е установена такса с нормативен акт.
Независимо от това, органите на държавната или местната власт са данъчно задължени лица за извършваните от тях доставки, които попадат в кръга на изброените дейности или доставки, посочени в чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, в т.ч. б. "м" - стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи, както и за доставки, извън тези по т. 1, които ще доведат до значително нарушаване правилата на конкуренцията /чл. 3, ал. 5, т. 2 от същия закон/. В тези случаи общините не действат в качеството си на орган на местната власт, а на равнопоставен гражданско-правен субект.
Предвид изложеното в писменото запитване, намерението на общината да извършва доставки, свързани с предоставяне на приготвена храна на работници и служители на изпълнителя на обекта, представляват доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Доколкото дейността ще се осъществява системно и срещу възнаграждение (по търговски начин), то същата е независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС и за тези услуги общината е данъчно задължено лице съгласно чл. 3, ал. 1 от закона. При извършването на тази дейност е необходимо да се има предвид следното данъчно третиране:
Съгласно разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС, обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Общото правило относно определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е регламентирано в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Същевременно, едно от изключенията от горепосоченото правило е регламентирано в чл. 21, ал. 4, т. 5 от ЗДДС, съгласно което при доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги мястото на изпълнение е мястото, където услугите се извършват физически.
Съгласно § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС "кетъринг услуги" са съвкупност от характеристики и действия, в които преобладават главно услугите и в които доставката на храна и/или напитки е само един компонент. Преобладаващите главно услуги са същите като ресторантьорските услуги, но доставката е осъществена извън помещенията на доставчика.
"Ресторантьорски услуги" по смисъла на § 1, т. 62 от ДР на ЗДДС са услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране.
Не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуги:
а) обикновената доставка на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти, супермаркети и други подобни);
б) доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти;
в) доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга.
Предвид изложеното и доколкото дейността, която общината ще осъществява, свързана с предоставяне на приготвена храна на работници и служители на изпълнителя на обекта, попада в определението за "кетъринг услуги" по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС и услугите ще се извършватфизически на територията на страната, то доставката е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Във връзка с тези доставки за общината ще възникне задължение, на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, за начисляване на данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто върху данъчната основа на доставката, като данъкът се посочва на отделен ред във фактурата за документиране на доставката.
Данъчно третиране по ЗКПО:
Съгласно чл. 248 от ЗКПО приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл.1 от Търговския закон / ТЗ /, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите. Обекти на облагане по смисъла на чл.1, т.7 от ЗКПО, представляват приходите от сделки по чл.1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия. Ето защо, за определянето на общините като данъчно задължени лица за целите на облагането с корпоративен данък по реда на ЗКПО на печалбата и доходите им, е необходима преценка налице ли е извършването на сделки по чл.1 от ТЗ. Следва да се има предвид, че ТЗ не абсолютизира изискването да се извършва дейност в разновидностите, посочени в чл.1, ал.1 от закона, тъй като изброяване на търговските сделки и дейности в нормата не е изчерпателно.
В този смисъл, за да се определи една дейност, осъществявана от общината като търговска или стопанска, тази дейност следва да отговаря на следните критерии:
1. дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (като не е необходимо печалбата да е фактически реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
2.цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
Същевременно, за целите на ЗКПО, за да се определи, че приходите на общините не се считат за приходи от стопанска дейност, следва да са налице едновременно следните условия:
- приходите се формират от извършването на сделки, задължението за
предприемането на които е по силата на нормативен акт, и
- цените на сделките не се определят от бюджетното предприятие на пазарен принцип.
Такива са случаите, при които цените са определени в нормативен акт или тарифи, одобрени с нормативен акт, или когато в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
Предвид обстоятелството, че общината ще предоставя услугата хранене на работници и служители на външно предприятие, от изложените пo-горе аргументи следва извода, че приходите на общината подлежат на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО, тъй като представляват стопанска дейност, извършвана от бюджетната организация. По силата на чл. 250, ал. 2 от ЗКПО данъчната ставка за данъка върху приходите на общините е 2 на сто.
Становището е изготвено във връзка с данъчното третиране по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на доставки на услуги, извършвани от община, свързани с възмездно предоставяне на приготвена храна.
Община А е една от общините, през чиято територия преминава обект "Разширение на газопреносната инфраструктура на Булгартрансгаз ЕАД паралелно на северния /магистрален/ газопровод до българо-сръбската граница". В общината постъпват запитвания дали може да подсигури хранене на работници и служители на изпълнителя на обекта, който е външно дружество.
Община А предоставя услугата "домашен социален патронаж". Тази дейност е социално насочена местна дейност, финансирана изцяло с общински приходи, без финансиране от държавния бюджет. Чрез дейността "домашен социален патронаж" общината може да осигури ежедневно хранене на работниците и служителите на изпълнителя на посочения обект. В края на всеки месец храната ще бъде фактурирана, включително и ДДС, срещу заплащане от съответната организация. За този приход ще бъде начислен и внесен 2 % данък съгласно изискванията на ЗКПО.
Допълнително е уточнено, че за приготвянето на храната ще се използват помещенията и персоналът, който приготвя храна за дейността "домашен социален патронаж". Понеже общината не разполага със собствени помещения за консумиране на приготвената храна, има намерение да я пакетира и да я доставя на място на клиента.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос: Възможно ли е за тази дейност общината да действа като търговец по смисъла на Търговския закон?
Въпрос: Може ли общината да извършва тази дейност и кои законови разпоредби следва да бъдат спазени?
Въпрос: В случай, че няма основание за извършване на дейността, какви санкции биха били наложени на общината?
Данъчно третиране по ЗДДС
Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Съгласно чл. 3, ал. 5 от ЗДДС не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки.
Съгласно § 1, т. 7 от ДР на ЗДДС "дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт" са дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато:
- се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон; и
- е установена такса с нормативен акт.
Независимо от това, органите на държавната или местната власт са данъчно задължени лица за извършваните от тях доставки, които попадат в кръга на изброените дейности или доставки по чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, включително по б. "м" - стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи, както и за доставки извън тези по т. 1, които ще доведат до значително нарушаване правилата на конкуренцията по чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС. В тези случаи общините не действат като орган на местната власт, а като равнопоставен гражданско-правен субект.
Предвид изложеното в запитването, намерението на общината да извършва доставки, свързани с предоставяне на приготвена храна на работници и служители на изпълнителя на обекта, представлява доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Доколкото дейността ще се осъществява системно и срещу възнаграждение (по търговски начин), тя представлява независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС и за тези услуги общината е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от закона.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Общото правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност на получателя, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Едно от изключенията от това правило е уредено в чл. 21, ал. 4, т. 5 от ЗДДС, според който при доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги мястото на изпълнение е мястото, където услугите се извършват физически.
Съгласно § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС "кетъринг услуги" са съвкупност от характеристики и действия, в които преобладават главно услугите и в които доставката на храна и/или напитки е само един компонент. Преобладаващите главно услуги са същите като ресторантьорските услуги, но доставката е осъществена извън помещенията на доставчика.
Съгласно § 1, т. 62 от ДР на ЗДДС "ресторантьорски услуги" са услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране.
Не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуги:
- обикновената доставка на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти, супермаркети и други подобни);
- доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти;
- доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга.
Предвид изложеното и доколкото дейността, която общината ще осъществява, свързана с предоставяне на приготвена храна на работници и служители на изпълнителя на обекта, попада в определението за "кетъринг услуги" по § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС и услугите ще се извършват физически на територията на страната, доставката е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Във връзка с тези доставки за общината възниква задължение по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС за начисляване на данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто.
Извод: Дейността по предоставяне на приготвена храна на работниците и служителите на изпълнителя на обекта представлява независима икономическа дейност на общината, третира се като кетъринг услуга с място на изпълнение на територията на страната и подлежи на облагане с ДДС по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, като общината е длъжна да начислява 20 % ДДС по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.
