НАП: Третиране по ЗДДС на услуги, извършвани по електронен път към данъчно незадължени лица извън Европейския съюз

ОТНОСНО: Третиране по ЗДДС на доставки на услуги, извършвани по електронен път с получател - данъчно незадължено лице, установено на територията на САЩ

Съгласно изложената фактическа обстановка в запитването, "И" ООД е с предмет на дейност - разработване, дизайн и поддръжка на интернет страници, проучвания, изследвания и експлоатация на системи и мрежи за пренос на данни, интернет услуги, доставка на информация, интернет хостинг, поддържане на база данни и др.

I. През 2017 година юридическото лице е сключило договор с фирма, регистрирана в САЩ, която управлява сайт с хостинг и съответно IP адрес, находящи се в САЩ. С договора на българското дружество му е възложено "комплексно обслужване на САЙТ", обхващащо услуги по поддържане на интернет пространство, интернет страница и програми, дистанционно администриране на данни, уебхостване, осигуряване на непрекъснато комуникационно обслужване на сайта, оптимизация и др. Американската фирма няма постоянен обект извън територията на САЩ. Услугите по цитирания по-горе договор се предоставят на американската фирма чрез интернет и ще се извършват от компютър, находящ се по седалище на българското дружеството в гр. Пловдив, но същите могат да бъдат предоставяни и от всяко друго място, при наличие на компютър и интернет. Дружеството, което представлявате няма постоянен обект по смисъла на параграф Първи, т. 10 от ЗДДС извън територията на България. Плащанията по доставките на изброените по-горе услуги ще се извършват само по банков път.

Във връзка с изложената фактическа обстановка по т.I, сте поставили следните въпроси:

1.Попада ли услугата "комплексно обслужване на сайт", обхващаща предоставяне на услуги по поддържане на интернет пространство, интернет страница и програми, дистанционно администриране на данни, уебхостване, осигуряване на непрекъснато комуникационно обслужване на сайта, оптимизация и др. в понятието "услуги, извършвани по електронен път" по смисъла на Параграф 1, т.14 от ДР на ЗДДС?

2.Попада ли предоставената услуга в хипотезата на освободена доставка с място на изпълнение извън територията на страната и ще остане ли необлагаема с български данък върху добавената стойност (с правно основание чл.86, ал.3 от ЗДДС във връзка с чл.21, ал.2 от същия закон)?

II. На представляваното от Вас юридическо лице му предстоят преговори с американската фирма - възложител на услугите по т. I от горецитираното запитване, за сключване на договор за ползване на САЙТА. САЙТЪТ предлага изцяло виртуални услуги за електронни (онлайн) игри, които не са хазартни по смисъла на закона, и които игри са създадени, хоствани и поддържани от друга американска фирма, която е собственик на игрите, наричана "фирмата - производител", със седалище и адрес на управление в САЩ. Тези игри представляват автоматизирани диалогови игри, които са зависими от интернет и други подобни електронни мрежи, като играещите са географски отдалечени един от друг. Клиентите на САЙТА достъпват до него по електронна поща, където се регистрират и заявяват поръчките си. Те ще получават предлаганата от САЙТА услуга по електронен път - онлайн от компютър.

Осъществяването на самата услуга се извършва посредством друг акаунт, регистриран от всеки клиент в сайта на фирмата - производител на игрите, който дава достъп до съответната игра. При създаване на такъв акаунт, регистриращият се изрично се съгласява, че този акаунт е собственост на американската фирма - производител (което е предвидено в общите й условия) и, че всички действия, които се извършват с и на тези акаунти са в полза на фирмата - производител.

Клиентите на САЙТА са физически лица и могат да бъдат от цял свят. За да бъде изпълнена предлаганата услуга, всеки клиент предоставя данни за регистрирания от него акаунт, даващ достъп до играта, чрез попълване на зададена форма за поръчка. САЙТЪТ не събира и не разполага с личните данни на клиентите като идентификационен номер, постоянен адрес, банкова информация и др., поради което не може да бъде установено тяхното местоположение, но акаунтите, на които се извършва услугата са винаги американски.

Същността на предоставената от САЙТА услуга е изкачване на създадения от клиента в сайта на фирмата - производител акаунт до по-високо ниво (ранг) на трудност в съответната игра, като осъщественият прогрес се отразява в базата данни на акаунта.

Поръчките на клиентите на САЙТА ще бъдат изпълнявани от трети лица - играчи от по-висок ранг (ниво) в съответната игра, които също ще са от цял свят. САЙТЪТ ще разпределя постъпилите поръчки с помощта на автоматизирана система и ще предоставя данните от акаунти, в това число и код за достъп на клиенти към тези играчи. С тях ще се сключат договори за "изпълнение на услуги - поръчки", които ще се извършват по електронен път - онлайн, от компютър, чрез ползване на акаунт, предоставен от клиентите на САЙТА. Срещу предоставяната от САЙТА услуга, клиентите ще извършват плащания на САЙТА. Разплащанията с играчите - изпълнители на поръчки ще се извършва срещу издадена онлайн фактура.

В обобщение на гореизложеното, посочвате, че за определяне на място, където ще бъде предоставена услугата може да се посочи мястото, където игрите се достъпват от клиентите и от играчите (чрез регистрирани акаунти) в сървър (хостинг) и IP адреси в САЩ, собственост на американската фирма - производител на игрите, които сте изброили.

С оглед на изложената фактическа обстановка по т.II, сте поставили следните въпроси:

1.Попада ли предоставяната услуга по "изкачване на акаунт до по-високо ниво (ранг) на трудност в онлайн игра" в понятието "услуги, извършвани по електронен път" по смисъла на Параграф 1, т.14 от ДР на ЗДДС?

2.Попада ли предоставената услуга в хипотезата на освободена доставка с място на изпълнение извън територията на страната и ще остане ли необлагаема с българския данък върху добавената стойност?

3.Може ли да се приложи т.1 на чл.113, ал.3 от ЗДДС, като не се издава фактура към всеки клиент - данъчно незадължено лице, а се състави отчет за извършените продажби по смисъла на чл.119, ал.1 от ЗДДС?

4.Следва ли предоставената услуга по т.II да се определи като част от доставка по т.I, т.е. съпътстваща доставка или същата представлява отделна доставка?

Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По т.I:

В Параграф Първи, т.14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (изм. ДВ, бр.105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) законодателят е дал легална дефиниция на понятието "услуги, извършвани по електронен път". Като такива са посочени услугите, регламентирани в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) ) 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

В разпоредбата на чл.7, т.1 от Регламент за изпълнение (ЕС) ) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От определението по-горе е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършвани по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

1.услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;

2.да се доставя автоматизирано;

3.намесата на човешки фактор при предоставянето на услугата да е минимална;

4.отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Също така, в чл.7, ал.2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път.

В отправеното от Вас запитване сте определили предоставяната от българското дружество услуга по договора като "комплексно обслужване на сайт", която включва: поддръжка на интернет пространство, интернет страница и програми, дистанционно администриране на данни, уебхостване, осигуряване на непрекъснато комуникационно обслужване на сайта, оптимизация и пр.

Предвид обстоятелството, че визираните по-горе услуги попадат в обхвата на услугите, предоставяни по електронен път, регламентирани с текстовете на чл.7 от Регламент 282/2011 на ЕО, и по- конкретно Приложение I към същия, както и изброените в Приложение II от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, посочени в чл.56, параграф 1, буква К на същата, считаме, че и "комплексното обслужване на сайта" включващо вече изброените услуги, предоставяни по електронен път, представлява такъв вид услуга.

За да се определи дали една доставка на услуга попада в облагаемите такива по смисъла на ЗДДС, следва да се определи мястото й на изпълнение, което от своя страна е в пряка зависимост от статута на нейния получател.

Когато получател по доставката е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение следва да се определи съобразно разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Предвид това, когато получателят е данъчно задължено лице, което е установено извън Общността или в друга държава членка, то мястото на изпълнение на доставката ще бъде извън територията на страната. В този случай, на основание чл.86, ал.3, от ЗДДС, за представляваното от Вас юридическо лице няма да възникне задължение за начисляване на данък при доставката с място на изпълнение извън територията на страната. Като основание за неначисляване на данък в издаваните фактури следва да бъде посочен текстът "чл.21, ал.2 от ЗДДС".

Обръщаме Ви внимание, че в действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент № 282/2011 на ЕО. Същият е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата регламентирани в него. В тази връзка, съгласно чл.18, ал.3 от Регламент 282/2011 г. доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице, ако са изпълнени следните условия:

а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;

б) когато получателят не разполага с такова удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

В случай, че получателят на услугата е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на предоставяната услуга следва да се определи по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС и това е мястото, където данъчно незадълженото лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Обръщам внимание, че при определяне местоположението на получателя, следва да бъдат съобразен както Регламент 282/2011 на ЕО, така и направените в него изменения с Регламент за изпълнение (ЕC) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. по отношение на мястото на доставка на услуги, тъй като в тези правни актове са разписани правилата за определяне мястото на изпълнение на доставката и поясняват как следва да бъдат приложени същите.

В случая сте посочили, че получател по доставката за комплексно обслужване на сайта се явява американска фирма, която е установена по седалище на територията на САЩ и няма постоянен обект извън тази територия.

С оглед на гореизложеното, считам, че предоставяната от българското данъчно задължено лице услуга по електронен път с получател - американска фирма е с място на изпълнение - извън територията на страната, поради което същата не е облагаема по смисъла на чл.12, ал.1 от ЗДДС и като такава на основание чл.86, ал.3 от същия закон не подлежи на облагане с данък върху добавената стойност.

По т.II:

По отношение на тази част от запитването, доколкото не е достатъчно изяснена фактическата обстановка, обръщам внимание, че изложеното становище е принципно, а именно:

Посочвате, че предмет на договаряне с американската фирма е услугата по "ползване на САЙТА", поради което считам, че представляваното от Вас юридическо лице е получател на такава услуга, а доставчик по същата е лице, установено в трета страна. Данъчното третиране, в т. ч. изискуемостта на данъка за получената от българската фирма услуга зависи от правилното определяне на мястото й на изпълнение. По смисъла на чл.21, ал.2 от материалния закон, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване не независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Предвид разпоредбата на чл.82, ал.2, т.3 от Закона за данък върху добавената стойност, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6 от същия закон.

Въз основа на гореизложеното, считам, че за получаваната от българското юридическо лице услуга по ползване на сайта от американската фирма, данъкът ще е изискуем от българската фирма. На основание чл.117, ал.1, т. 1 от ЗДДС, получателят следва да издаде протокол с реквизитите по чл.117, ал. 2 от ЗДДС, като приложимата ставка на данъка във връзка с чл.66, ал.1, т.1 от закона е 20 на сто.

По отношение на въпроса дали описаната от Вас услуга по "ползване на САЙТА" би могла да бъде част от услугата по т. I от запитването Ви, обръщам внимание, че по същата представляваното от Вас юридическо лице се явява доставчик, докато по услугата по т.II същото лице се явява получател. Ето защо практически е невъзможно да се определи в конкретния случай, че е налице една единствена доставка.