НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на разходи при бракуване на дълготрайни активи и отписване на разходи за придобиване на ДМА

Според изложената фактическа обстановка, във връзка с изпълнение на проект "Инвестиционен проект за рехабилитация и разширение на водопроводна и канализационна мрежа в гр. "С" по договор за безвъзмездна финансова помощ по ОП "Околна среда", на територията на Община "С" е изградена нова водопроводна мрежа, която е в експлоатация.

На основание чл. 13, чл. 15 и чл. 19 от Закона за водите ВиК системите и съоръженията са подменени с нови активи и подлежат на бракуване и отписване от баланса на дълготрайните активи на дружеството. При бракуването дружеството възнамерява да отпише тяхната балансова стойност по счетоводна сметка 609 "Други разходи".

Освен това, на основание чл. 198о и чл. 198п от Закона за водите и Решение № 163/23.10.2018 г. на Общински съвет гр. "С", дружеството прекратява дейността си като ВиК оператор, считано от 01.01.2019 г. Вследствие на това натрупаните разходи за придобиване на дълготрайни материални активи по сметка 613 "Разходи за придобиване на ДМА", представляващи разходи за проекти, проучвания, такси и др., ще бъдат отписани за сметка на текущия финансов резултат, тъй като дружеството няма да има икономическа изгода от тях.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: При отписването на активите следва ли финансовият резултат да се увеличи на основание чл. 28 от ЗКПО?

Въпрос 2: Следва ли при отписване на натрупаните разходи за придобиване на дълготрайни материални активи (проекти, проучвания, такси и др.) дружеството да увеличи финансовия резултат?

По първи въпрос

Посочва се, че по общоприета практика до бракуване се стига, когато активът е негоден за използване поради физическо изхабяване или повреда, или когато е морално остарял и не може да носи икономическа изгода. В тези случаи обичайно специално определена комисия съставя протокол или акт за брак, който се утвърждава от ръководителя на дружеството.

В документа следва изрично да се посочат данни за актива, данни за наличие или липса на виновно лице за брака, основанията за брака и начинът за ликвидиране на актива след бракуването. Независимо от наименованието на документа - акт за брак, протокол за бракуване, обяснителна записка и др., той трябва да съдържа реквизитите по чл. 6, ал. 3 от Закона за счетоводството, от които да е видно предметът, натуралното и стойностното изражение на стопанската операция, както и допълнителна информация, потвърждаваща основанието за брак.

Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, са определени в чл. 6, ал. 3 от ЗСч. Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

Когато отписването е за сметка на предприятието и няма виновно лице, балансовата стойност на отписания актив се отчита като разход. Ако този счетоводен разход за отписаните дълготрайни активи е документално обоснован, той се признава за данъчни цели. При липса на документална обоснованост разходът не се признава за данъчни цели и счетоводният финансов резултат се коригира с неговия размер в посока увеличение по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, а в случай на липса - по реда на чл. 28 от същия закон.

Посочва се, че при определяне на данъчния финансов резултат за годината, в която активът се отписва, дружеството следва да приложи режима на счетоводните и данъчните амортизации (от началото на годината до момента на отписване), както и режима на счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива, приложим при отписване на данъчен амортизируем актив.

Това означава, че при определяне на данъчния финансов резултат:

• счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните разходи за амортизации - чл. 54, ал. 2 от ЗКПО;
• счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност - чл. 66, ал. 1 от ЗКПО;
• счетоводният финансов резултат се намалява с данъчните амортизации - чл. 54, ал. 1 от ЗКПО;
• счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива - чл. 66, ал. 2 от ЗКПО.

Изключенията от това правило са посочени в чл. 66, ал. 3, т. 1 до т. 4 от ЗКПО.

Съгласно чл. 60, ал. 2 от ЗКПО, когато активът се отпише за счетоводни цели преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той се отписва от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели.

Извод: При отписване на активите финансовият резултат се увеличава или не по реда на чл. 26, т. 2 или чл. 28 от ЗКПО в зависимост от наличието на документална обоснованост, като задължително се прилагат правилата за данъчни амортизации и за счетоводна и данъчна стойност по чл. 54, чл. 60 и чл. 66 от ЗКПО.

По втори въпрос

На основание чл. 25 от ЗКПО, за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в закона е посочено, че приход (разход) или печалба (загуба) е признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, с него не се преобразува счетоводният финансов резултат за текущата или следващи години.

Посочва се, че с част от своите разпоредби ЗКПО поставя изисквания, които ограничават признаването на някои счетоводни разходи в зависимост от това:

• доколко разходът е документално обоснован;
• дали извършването му е пряко свързано с предмета на дейност и обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице;
• дали е налице съпоставимост на приходи и разходи;
• дали разходът е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовият резултат;
• и други подобни изисквания.

Относно натрупаните разходи за придобиване на дълготрайни материални активи (проекти, проучвания, такси и др.) следва да се анализира защо и кое е наложило извършването им, при какви обстоятелства са извършени, каква е връзката им с извършваната от лицето дейност, както и начинът за формиране на себестойността.

Посочва се, че признаването за данъчни цели на разходи е пряко свързано с необходимостта те да бъдат извършени с цел осъществяване, разширяване и подобряване на дейността, за която е създадено дружеството.

При липса на документална обоснованост или при наличие на документ, който не отразява реално извършена стопанска операция, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона - чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Друго изискване на ЗКПО относно признаването на счетоводен разход за данъчни цели е регламентирано в чл. 26, т. 1 от ЗКПО - не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността на дружеството. Разходи, несвързани с дейността, са разходи, за които данъчно задълженото лице не може да покаже как се отнасят и как допринасят към осъществяваната от него стопанска дейност, т.е. не допринасят за реализиране на настоящи или бъдещи ползи. Не се включват разходите, определени като задължителни с нормативен акт, тъй като те се признават за данъчни цели.

Посочва се, че ако не са спазени разпоредбите на счетоводното законодателство за начисляването на разхода, се прилага чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, според който разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

В заключение се отбелязва, че доколкото са налице трайни и непроменими във времето факти и обстоятелства, т.е. направените разходи за проекти, проучвания, такси и други няма да се реализират по обективни причини, независещи от лицето, тези разходи следва да бъдат признати за данъчен разход, при условие че са спазени посочените по-горе изисквания на счетоводното и данъчното законодателство.

Извод: При отписване на натрупаните разходи за придобиване на дълготрайни материални активи (проекти, проучвания, такси и др.) те се признават за данъчни разходи и не водят до увеличение на финансовия резултат, ако са документално обосновани, свързани с дейността, отчетени съобразно счетоводното законодателство и са налице трайни обективни причини, поради които не могат да се реализират.