НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на отдаване под наем на недвижим имот от чужда държава чрез дипломатическо представителство

Изх. № 24-39-62

Дата: 10.06.2016 год.

ЗДДС, чл. 3, ал. 5, т. 1, буква "м";

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1, буква "а";

ЗДДС, чл. 82, ал. 1;

ДР на ЗДДС, § 1, т. 11;

ЗКПО, чл. 4, ал. 1;

ЗКПО, чл. 4, ал. 2;

ЗКПО, чл. 5, ал. 1;

ЗКПО, чл. 5, ал. 2;

ЗКПО, чл. 92;

ДР на ЗКПО, § 1 т. 2;

ДР на ЗКПО, § 1, т. 5.

ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на предоставена от изпращаща държава посредством дипломатическото ѝ представителство (посолство) на територията на страната услуга по отдаване под наем на собствена сграда, находяща се на територията на страната

Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-39-62/05.05.2016 г., е изложена следната фактическа обстановка:

При извършена насрещна проверка на дружество е установено, че от 01.09.2012 г. същото е наемател по сключен договор за наем на недвижим имот с наемодател дипломатическо представителство (посолство). Съгласно договора наемодателят предоставя на наемателя за временно и възмездно ползване част от свой собствен недвижим имот, представляващ собствена сграда, находяща се на територията на страната, срещу заплащане на месечен наем.

В тази връзка въпросите Ви по същество са:

1. Данъчно задължено лице ли е по смисъла на ЗДДС изпращащата държава посредством посолството ѝ на територията на страната за извършваната от нея услуга по отдаване под наем на собствен недвижим имот, находящ се на територията на страната, и какво е данъчното третиране по ЗДДС на тази услуга?

2. Данъчно задължено лице ли е изпращащата държава посредством посолството ѝ на територията на страната съгласно чл. 2 от ЗКПО и следва ли да подава годишна данъчна декларация по реда на чл. 92 от ЗКПО за реализираните приходи от наем на недвижим имот?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

Функциите на посолството като дипломатическо представителство са установени в чл. 3 от Виенската конвенция за дипломатически отношения (обн. ДВ. бр. 28 от 9.04.1968г.). Съгласно посочената разпоредба те се състоят в представляване на изпращащата държава в приемащата държава, в защита в приемащата държава на интересите на изпращащата държава, във водене на преговори с правителството на приемащата държава, в изясняване на условията и развитието на събитията в приемащата държава, а също и в насърчаване на приятелските отношения и развитието на икономическите, културните и научните взаимоотношения между изпращащата и приемащата държава.

Считам, че в случая е неприложимо предвиденото в чл. 23, ал. 1 от Виенската конвенция за дипломатическите отношения освобождаване от данъчно облагане, доколкото по силата на посочената норма изпращащата държава се освобождава от всички държавни, областни и общински данъци и такси по отношение на помещенията на дипломатическото представителство, а като такива съгласно чл. 1, б. "i" от същата се определят сгради или части от тях, които се използват за целите на представителството. В случая сградата, която се отдава под наем, не може да се определи като "помещение на представителството", тъй като тя не се използва за осъществяване на посочените в чл. 3 от Виенската конвенция функции на дипломатическото представителство като орган, представляващ съответната държава.

Освобождаването от данъчно облагане, предвидено в чл. 28 от Виенската конвенция, съгласно който възнагражденията и таксите, вземани от представителството при изпълнение на официалните му задължения, се освобождават от всички данъци и такси, също не намира приложение в случая, тъй като се касае за възнаграждения по договор за наем на недвижим имот, а не за възнаграждения или такси, вземани от представителството при изпълнение на официалните му задължения.

По ЗДДС:

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Изключение от това правило се съдържа в чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване.

Мястото на изпълнение на доставката на услугата по отдаване под наем на част от сграда е на територията на страната, тъй като сградата се намира на територията на страната.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Предвид цитираната норма облагаема е всяка доставка, свързана със земя и сгради, за която изрично не е посочено в ЗДДС, че има характер на освободена. Доставките, определени като освободени, са изчерпателно изброени в Глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС. Като освободена доставка в ЗДДС е посочена доставката на услуга по отдаване под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец (чл. 45, ал. 4 от ЗДДС). В случая наемателят е търговец, предвид което доставката не попада в предвиденото изключение по чл. 45, ал. 4 от ЗДДС и е облагаема.

В случаите, в които доставката е с място на изпълнение на територията на страната и доставчикът също е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от него (чл. 82, ал. 1 от ЗДДС), а когато доставчикът не е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставката (чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС).

По аргумент от чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" от ЗДДС за отдаваната под наем част от сграда изпращащата държава посредством посолството ѝ следва да се определи като данъчно задължено лице.

В § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието "лице, установено
на територията на страната" и това е лице, което е със седалище или адрес на
управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на
страната. "Постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за
търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда,
петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на
природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго
основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично
икономическа дейност на територията на една страна. За дефинирането на понятието
"постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен
случай, както и практиката на Съда на Европейския съюз (С-168/84; С-190/95; С-231/94; С-260/95), съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира "дейност,
която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е
адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо
предоставяне на съответните услуги". Т.е., за да бъде определен като постоянен,
конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на
постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически
ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.

В случая преценката дали това е така следва да бъде направена въз основа на
фактите и обстоятелствата, свързани с конкретния казус, както и с оглед установената практика на Съда на Европейския съюз.

Тъй като дейността, свързана с доставките на услуги по отдаване под наем, притежава определени характеристики на дълготрайност и видно от изложеното в запитването наемодателят разполага на територията на страната с помещение, от което негов зависим представител управлява имота - намира наематели, сключва наемни договори и събира наеми, следва да се приеме, че изпращащата държава посредством посолството ѝ е установена чрез постоянен обект на територията на страната. В този случай за доставките на услуги по отдаване под наем е приложима разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.

Предвид гореизложеното, тъй като в конкретния случай извършваните от изпращащата държава посредством посолството ѝ доставки на услуги по отдаване под наем са с място на изпълнение на територията на страната и не попадат в обхвата на освободените по Глава четвърта от ЗДДС доставки, то тези доставки се включват при формиране на облагаем оборот по чл. 96 от ЗДДС. За изпращащата държава посредством посолството ѝ възниква задължение в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборотът, обуславящ задължение за регистрация, да подаде заявление за регистрация по ЗДДС.

По ЗКПО:

За да се прецени редът за облагане на доходите от наем, реализирани от посолството, е необходимо да се установи дали същото може да бъде определено като чуждестранно юридическо лице по смисъла на ЗКПО, дали доходът е реализиран чрез място на стопанска дейност в Република България, а ако това не е така - попада ли сред доходите, подлежащи на облагане с данък, удържан при източника.

Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗКПО чуждестранни юридически лица са онези, които не са местни. В преамбюла на Виенската конвенция дипломатическите представителства са определени като органи, представляващи държавите. Наред с функциите на посолството като дипломатическа мисия, визирани в чл. 3 от Виенската конвенция, посолството извършва дейности и като частноправен субект, какъвто е описаният случай на отдаване под наем на недвижим имот. В този смисъл посолството като орган на държавата, която представлява в друга държава, придобива правосубектност на юридическо лице и доколкото не може да бъде определено като местно юридическо лице съгласно чл. 3 от ЗКПО, то попада в приложното поле на чл. 4, ал. 1 от същия закон.

Според чл. 4, ал. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в Република България.

На основание чл. 5, ал. 1 и 2 от ЗКПО печалбите се облагат с корпоративен данък, а посочените в този закон доходи на местни и чуждестранни юридически лица се облагат с данък, удържан при източника. Предвид това от съществено значение е да се установи дали съответният доход е реализиран от чуждестранното юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната.

В описания случай отдаването под наем от страна на посолството на недвижимо имущество, намиращо се в България, може да се определи като предпоставка за формиране на място на стопанска дейност в страната съгласно § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Това е така, защото извършването на стопанска дейност в страната, каквото е отдаването под наем на недвижими имоти, се осъществява посредством определено място, намиращо се в Република България. Това е посоченият в приложения договор за наем адрес, намиращ се на територията на България. Стопанската дейност се осъществява през продължителен период от време, което е видно от договора и приложените платежни документи. В този смисъл е изпълнено условието на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ДОПК.

Налице е изпълнение и на критерия по § 1, т. 5, б. "б" от ДР на ДОПК поради това, че съгласно договора за наем "наемодателят се задължава да оказва пълно съдействие на наемателя, като осигури лице, което да го представлява". Това лице е упълномощено да сключи договора за наем и да осигури безпрепятственото му изпълнение. Тези свои правомощия въпросното лице упражнява на територията на страната.

В подкрепа на направените изводи е и Решение № 14879 от 15.11.2011 г. по адм. д. № 9992/2010 г., І отд. на ВАС.

Следователно за чуждестранното юридическо лице е налице задължение за подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за данъчния финансов резултат, реализиран от отдаване под наем на недвижим имот чрез място на стопанска дейност в страната.

ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/