НАП: Доказване на изпращането или транспортирането на стоки при вътреобщностни доставки по чл. 53, ал. 2, т. 2 ЗДДС и чл. 45а от Регламент (ЕС) 2018/1912

Изх. №53-04-147

13.03.2020 г.

чл. 53, ал. 2, т. 2 от ЗДДС

чл. 45 от ППЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ООД осъществява търговия с широката гама стоманени продукти, необходими за строителство, машиностроене, последваща преработка, индустриална техника и др. Клиентската база на дружеството включва юридически лица, регистрирани и извършващи дейност на територията на Европейския съюз, в резултат на което се осъществява вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки.

С Държавен вестник (ДВ) бр. 96 от 06.12.2019 г. и ДВ бр. 102 от 31.12.2019 г. се изменя и допълва текста на чл. 53 от ЗДДС, който урежда документирането на ВОД на стоки. В сила от 01.01.2020 г. е редакцията на чл. 53, ал. 2, т. 2 ЗДДС, която гласи, че документите, с които се доказва изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка са определените с чл.45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г.(Регламент №2018/1912)за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки(Регламент №282/2011), или тези определени с правилника за прилагане на закона.

Законовият текст дава право на алтернативен избор на доказателства, за транспорт на стоки при ВОД, между уредените в чл. 45а от Регламент №2018/1912 и тези, посочени в чл. 45 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС).

В чл. 45а параграф 1, 6. "а" от Регламент №2018/1912 е указано, че са необходими най-малко две от посочените в параграф 3, буква "а" доказателства или комбинация от документ посочен в буква "а" с друг, които се съдържа в буква "б" на параграф 3. Като документите следва да бъдат издадени от лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице. Съгласно чл. 45а, параграф 3 във връзка с параграф 1, буква "а" от Регламент № 2018/1912 доказателства за извършен превоз са следните документи:

1. Съгласно буква "а" подписана товарителница, коносамент, фактура за въздушен товарен превоз или фактура от превозвача на стоките.

2. Съгласно буква "б" застрахователна полица във връзка с превоза/ изпращането на стоките или банкови документи доказващи извършено заплащане на превоза/ изпращането; официален документ, издаден от публичен орган, с които се потвърждава пристигането на стоките по местоназначение; разписка, потвърждаваща съхранението на стоките, издадена от складодържател в държавата членка на местоназначение.

Във вътрешното ни законодателство, по конкретно чл. 45 от ППЗДДС е уредено, че документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките са транспортен документ или писмено потвърждение от получателя на стоките, че са получени на територията на друга държава членка.

Съгласно чл. 53, ал. 2, т. 2 ЗДДС доставчикът може да избира ред, по който следва да докаже транспортирането на стоките, предмет на ВОД. С оглед на директното приложение на европейското законодателство, обективирано във формата на Регламент и при така действащата редакция на чл. 53 от ЗДДС, където е въведен избор между два различни режима на доказване, съобразено с непроменения ППЗДДС, е налице както противоречие в правото, така и предпоставка за създаване на противоречива практика по сходни казуси.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. С оглед промените в ЗДДС и Регламент №2018/1912, който следва да се прилага директно, без да се транспонира във вътрешното законодателство на страната, кое е приложимото право по отношение на документите, доказващи извършен транспорт при ВОД?

2. Доставчикът има ли действително право на избор между реда на чл. 45а от Регламент № 2018/1912 и този на чл. 45 ППЗДДС за доказване транспортирането на стоките, обект на ВОД?

3. Ако се приеме, че е приложим чл. 45а от Регламент №2018/1912, кои са официалните документи, издадени от публичен орган, съгласно параграф 3, буква "б",ii), които потвърждават пристигането на стоките в държавата членка на местоназначението?

4. Когато клиентът извършва транспортирането на стоки, обект на ВОД за негова сметка, с какви документи трябва да се снабди продавачът?

5. Задължението за предоставяне на документите по параграф 3 на чл. 45а от Регламент №2018/1912 от страна на клиента не противоречи ли на Директива (ЕС) 2016/943 на Европейския парламент и на Съвета от 8 юни 2016 година относно защитата на неразкрити ноу-хау и търговска информация (търговски тайни) срещу тяхното незаконно придобиване, използване и разкриване?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи, втори, трети и четвърти въпрос:

С ДВ, бр. 102 от 31.12.2019 г. със Закона за изменение и допълнение на данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ЗИД на ДОПК) е направено допълнение на разпоредбата на чл. 53, ал. 2, т. 2 в сила от 01.01.2020 г., като накрая се добавя "или определени с правилника за прилагане на закона". По силата на посочената разпоредба за прилагане на нулева ставка на данъка по ал. 1 от закона доставчикът следва да разполага със:

1. документи за доставката, определени с правилника за прилагане на закона, и

2. документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45а от Регламент №2018/1912 за изменение на Регламент №282/2011, или определени с правилника за прилагане на закона.

С Регламент №2018/1912 за изменение на Регламент №282/2011 и по конкретно с чл. 45а са въведени две оборими презумпции с цел да се осигури практично решение за предприятията и да се внесе сигурност за данъчните администрации. Съгласно чл. 45а, параграф 1 от Регламент №2018/1912 за изменение на Регламент №282/2011 за прилагането на освобождаванията по член 138 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО)се приема, че стоките са изпратени или превозени от държава членка до местоназначение извън нейната територия, но на територията на Общността, в някой от следните случаи:

a) продавачът посочва, че стоките са били изпратени или превозени от него или от трето лице за негова сметка и че или продавачът разполага с най-малко две от непротиворечащите си доказателства, посочени в параграф 3, буква а), издадени от две различни лица, които са независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице, или продавачът разполага само с едно от доказателствата, посочени в параграф 3, буква а), в съчетание с някое от непротиворечащите си доказателства, посочени в параграф 3, буква б), с които се потвърждава изпращането или превозът на стоките и които са издадени от две различни лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице;

б) продавачът притежава следното:

i) писмена декларация от придобиващото лице, в която се заявява, че стоките са били изпратени или превозени от придобиващото лице или от трето лице за негова сметка, и се посочва държавата членка на местоназначение на стоките; в тази писмена декларация трябва да се посочат: датата на съставяне; името и адресът на придобиващото лице; количеството и естеството на стоките; датата и мястото на пристигане на стоките; при доставка на превозно средство - идентификационният номер на превозното средство; както и идентификационни данни на лицето, което приема стоките от името на придобиващото лице; и

ii) най-малко две от непротиворечащите си доказателства, посочени в параграф 3, буква а), издадени от две различни лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице, или само едно от доказателствата, посочени в параграф 3, буква а), в съчетание с някое от непротиворечащите си доказателства, посочени в параграф 3, буква б), с които се потвърждава изпращането или превозът на стоките и които са издадени от две различни лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице.

Придобиващото лице предоставя на продавача писмената декларация, посочена в буква б), подточка i) до десетия ден на месеца, следващ доставката.

Съгласно чл. 45а, т. 3 от Регламента за целите на параграф 1 за доказателства за изпращането или превоза се приемат следните документи:

a) документи във връзка с изпращането или превоза на стоките, като подписана товарителница, коносамент, фактура за въздушен товарен превоз или фактура от превозвача на стоките;

б) следните документи:

i) застрахователна полица във връзка с изпращането или превоза на стоките или банкови документи, доказващи заплащането на превоза или изпращането на стоките;

ii) официални документи, издадени от публичен орган, като например нотариус, с които се потвърждава пристигането на стоките в държавата членка на местоназначение;

iii) разписка, издадена от складодържател в държавата членка на местоназначение, с която се потвърждава съхранението на стоките в тази държава членка.

Съгласно чл. 45 от ППЗДДС за доказване на ВОД на стоки, доставчикът следва да разполага с посочените в документи:

1. документ за доставката:

а) фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката;

б) протокол по чл. 117, ал. 2 от закона - в случаите на вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона;

в) документ по чл. 168, ал. 8 от закона - когато доставчикът е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона;

2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка:

а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество;

б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

Съгласно мотивите изложени към предложения законопроект за изменение на параграф 15 от ЗИД на ДОПК, с който е допълнена нормата на чл. 53, ал. 2, т. 2 от ЗДДС с ДВ, бр. 102 от 31.12.2019 г. става ясно, че изпълнението на условията, посочени в букви "а" и "б", представлява оборима презумпция. Регламентът съдържа разпоредба за презумпция за промяна тежестта на доказване между лицето и администрацията. Презумпцията не води до задължения, а се отнася до прехвърляне на доказателствената тежест върху администрацията. Не е възможно да се приложи презумпцията по обратен път. С други думи, фактът, че условията на презумпцията не са изпълнени, не означава автоматично, че освобождаването на ВОД по чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО не се прилага. При наличието на такъв случай доставчикът ще трябва да докаже в задоволителна за данъчните органи степен, че са изпълнени условията за освобождаване (включително транспорт). С други думи, когато презумпцията не е приложима, ситуацията ще остане същата, като преди влизането в сила на чл. 45а от Регламента за изпълнение. Принципно държавите членки са задължени да прилагат чл. 45а от Регламента. Това означава, че когато са изпълнени условията, предвидени в тази разпоредба, доставчикът има право да се ползва от съответната презумпция, но това не ограничава държавите членки да установят в националното си законодателство за ДДС други презумпции по отношение на доказателството за превоз, доколкото те са съвместими със законодателството на Европейския съюз (ЕС) и не накърняват действието на чл. 45а от Регламента. Ако случаят е такъв, доставчикът би могъл да се възползва от презумпциите в чл. 45а от Регламента и/или от тези в националното законодателство за ДДС, при условие че са изпълнени съответните условия. Във връзка с това, националните правила за ДДС, които установяват условия по отношение на доказателството за превоз, които са по-гъвкави от предвидените в чл. 45а от Регламента, могат да продължат да се прилагат. Когато транспортът е извършен от продавача или получателя на стоката чрез собствени транспортни средства презумпцията не се прилага. В тези случаи изискването, посочено в чл. 45а, параграф 1, буква "а" и буква "б", подточка ii от Регламента по отношение на елементите на непротиворечащите си доказателства, които са независими един от друг, от продавача и от купувача няма как да бъде изпълнено. В тази връзка за случаите на извършване на транспорт със собствен превоз следва да се запазят изискванията за доказване на превоза, извършен със собствени транспортни средства от продавача или получателя на стоката. С предложението, когато лицата извършват превоза на стоки чрез собствени транспортни средства, както и когато не разполагат с документи по чл. 45а от Регламента, ще могат да докажат извършването на ВОД по досега действащите правила.

От гореизложеното следва, че във връзка с въведената в закона оборима презумпция за доказване на ВОД, освен документите по чл. 45а от Регламент №2018/1912 за изменение на Регламент №282/2011, са запазени изискваните до сега документи в ППЗДДС, тъй като същите са по-гъвкави и не утежняват доказването на изпращането или транспортирането на стоките в сравнение с предвиденото с чл. 45а от Регламента. Това е видно и от мотивите изложени към предложените изменения на ППЗДДС.

По пети въпрос:

Национална агенция за приходите (НАП) не е компетентна да изразява становище по направеното запитване.