НАП: Прилагане на режимите по чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО при ограничаване на приспадането на лихви

Изложена е следната фактическа обстановка:

"ХБ" ЕООД, част от Х ГРУП - световен лидер в производството на ароматизатори, електрически изпарители и инсектициди, осъществява дейност по производство на ароматизатори, перилни и почистващи препарати. С цел по-ефективно управление на паричните потоци дружеството участва в кеш пулинг структура на групата (в EUR и USD). За използваните парични средства, формиращи задължение, се отчитат разходи за лихви към останалите предприятия от групата, а за отпуснатите от него парични средства към останалите участници, формиращи вземане, се реализират приходи от лихви.

"ХБ" ЕООД прилага режима на слаба капитализация по чл. 43 от ЗКПО и формира данъчни временни разлики. Поради повишените лихвени проценти и обеми през 2023 г. дружеството преценява, че попада под режима за ограничаване на приспадането на лихви по чл. 43а от ЗКПО. В тази връзка са поставени въпроси дали конкретни приходи и разходи участват при изчисляването на превишението на разходи по заеми по реда на чл. 43а, ал. 2 от ЗКПО.

През 2023 г. дружеството реализира признати разходи за лихви от режима на слаба капитализация - обратно проявление на временна разлика по чл. 43, ал. 2 от ЗКПО. Едновременно с това за първи път реализира непризнато превишение на разходи по заеми (НПРЗ) по чл. 43а, ал. 1 от ЗКПО.

Съгласно чл. 43, ал. 3 от ЗКПО, когато данъчно задължено лице прилага за текущата година чл. 43а, признатите разходи за лихви по чл. 43, ал. 2 се ограничават до размера на остатъка на признатото превишение на разходи по заеми след прилагането на чл. 43а, ал. 5. За 2023 г. дружеството не прилага чл. 43а, ал. 5 от ЗКПО, тъй като за периода е налице непризнато превишение на разходите по заеми.

Разбирането на дружеството е, че двата режима могат да се приложат, като с признатите разходи за лихви от режима на слаба капитализация по чл. 43, ал. 2 се намали данъчната печалба, а с непризнатото превишение на разходи по заем по чл. 43а, ал. 1 - съответно се увеличи данъчната печалба.

Посочено е, че при подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и след попълване на Приложение 2, технически системата не е позволила да се намали данъчната печалба с признатите разходи за лихви по чл. 43, ал. 2 от ЗКПО, а е отразено единствено непризнатото превишение на разходите по заеми в увеличение на данъчната печалба по чл. 43а, ал. 1 от ЗКПО.

Въпрос: Възможно ли е двата режима да се приложат едновременно при такаописаните обстоятелства?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба, се изразява следното становище:

Правилата за ограничаване на приспадането на лихвите са въведени от 01.01.2019 г. чрез промяна на чл. 43 от ЗКПО и създаване на новата разпоредба на чл. 43а от ЗКПО. Промяната е продиктувана от необходимостта за въвеждане в националното данъчно законодателство на Директива 2016/1164/ЕС на Съвета от 12 юли 2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар. Целта на тези правила е да се предотвратят практики, водещи до свиване на данъчната основа и прехвърляне на печалби чрез прекомерни лихвени плащания, като се ограничи приспадането на превишението на разходите по заеми.

Данъчно задължените лица, при които превишението на разходите по заеми, определено за текущата година, не надвишава прага от левовата равностойност на 3 000 000,00 евро, прилагат режима на слаба капитализация. Останалите данъчно задължени лица, които имат превишение на разходите по заеми, определено за текущата година, което съгласно чл. 43а, ал. 7 от ЗКПО надвишава прага от левовата равностойност на 3 000 000,00 евро, определена по официалния валутен курс на лева към еврото, прилагат режима на чл. 43а от закона.

По отношение на въпросите дали конкретни разходи или приходи участват в изчислението на превишението на разходи по заеми се посочва, че новият режим регулира данъчните разходи и приходи за лихви, т.е. суми, признати за данъчни цели, независимо дали са счетоводно начислени.

Разпоредбата на чл. 43а, ал. 4 от ЗКПО неизчерпателно дава примери за разходи за лихви по всякакъв вид дълг, други разходи и суми, икономически еквивалентни на лихви. Сред изброените разходи са курсови разлики по заеми и инструменти, свързани с набирането на средства (б. "з"). Според обясненията на дружеството обаче то реализира разходи от валутни курсови разлики при разплащане с българските си доставчици.

Другите посочени от дружеството суми - нереализирани нетни приходи (печалби) от преоценка на валутни позиции и нереализирани валутни курсови разлики - нямат характер на данъчно признати приходи или разходи и не следва да участват при изчисленията по чл. 43а, ал. 2 от ЗКПО.

Извод: В изчислението по чл. 43а, ал. 2 от ЗКПО участват само данъчно признати разходи и приходи за лихви, включително посочените в чл. 43а, ал. 4, докато разходи от валутни разлики при разплащане с доставчици и нереализирани курсови разлики и преоценки, които не са данъчно признати, не се включват.

Относно прилагането на двата данъчни режима по чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО във връзка с възникването и обратното проявление на данъчните временни разлики от непризнати разходи за лихви следва да се има предвид чл. 43, ал. 3 от закона. Съгласно тази разпоредба, когато данъчно задължено лице прилага за текущата година режима на чл. 43а, признатите разходи за лихви по чл. 43, ал. 2 от ЗКПО се ограничават до размера на остатъка на признатото превишение на разходи по заеми след прилагането на чл. 43а, ал. 5.

В разглеждания случай не е налице признато превишение на разходи по заеми, а е реализирано непризнато превишение на разходи по заеми в размер, надвишаващ прага по чл. 43а, ал. 7 от ЗКПО. Поради това, независимо че по чл. 43, ал. 2 от ЗКПО са налице признати разходи за лихви от режима на слаба капитализация, поради ограничението на чл. 43, ал. 3 не може да се признае никакъв размер на обратно проявление на данъчната временна разлика по чл. 43, ал. 2, доколкото не е налице остатък на признато превишение на разходите за заеми след прилагане на чл. 43а, ал. 5.

На това основание при подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО правилно е отразено непризнатото превишение на разходите по заеми в увеличение на данъчната печалба по чл. 43а, ал. 1 от ЗКПО, а системата не е позволила намаление на данъчната печалба с признатите разходи за лихви по чл. 43, ал. 2, поради посоченото ограничение.

Извод: При наличие на непризнато превишение на разходи по заеми над прага по чл. 43а, ал. 7 от ЗКПО и отсъствие на признато превишение по чл. 43а, ал. 5, не може едновременно да се приложи обратно проявление на временната разлика по чл. 43, ал. 2; прилага се единствено увеличението по чл. 43а, ал. 1.

Подчертава се, че с изменението на чл. 43, ал. 2 от ЗКПО, в сила от 01.01.2019 г., поради паралелното действие и на чл. 43а, отпада ограничението от 5 години за приспадане на данъчната временна разлика от непризнати разходи за лихви по ал. 1 на чл. 43. Непризнатите разходи за лихви се признават (имат обратно проявление) през следващите години при спазване на реда и условията на ЗКПО.

Извод: Непризнатите разходи за лихви по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО могат да се признават без 5-годишно ограничение, но само при условията и по реда на ЗКПО, включително ограниченията, произтичащи от прилагането на чл. 43а.

Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Извод: Становището не е обвързващо при различна фактическа обстановка, установена в производство по ДОПК, и в такъв случай не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.