Изх. №20-00-215/27.06. 2017 г.
ЗКПО - чл. 10, ал. 6
ЗКПО - чл. 204, ал. 1, т. 4
ЗКПО - чл. 215а, ал. 2, т. 2
ЗКПО - §15, ал. 1 от ПЗР
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-215/.... 2017 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването не е представена конкретна фактическа обстановка. Дружеството осъществява счетоводни услуги на множество клиенти и във връзка с промените в ЗКПО относно разходите за лично ползване на служебни активи са поставени следните въпроси:
1. Документално обосновани ли са разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, документирани само с касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, когато при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2 от с.з.?
2. Ако се прилагат разпоредбите на чл. 215а, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, документално обосновани ли са разходите за гориво при наличие на фактура и пътен лист?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и в съответствие с разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), в кореспонденцията си с Националната агенция за приходите регистрираните лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. В случая въпросите не се поставят от данъчно задължените лица, а от друго лице и в този смисъл запитването е насочено към проучване на становището на НАП относно данъчните ефекти в представена хипотетична фактическа обстановка. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
Във връзка със зададените въпроси относно начина на документиране на разходите за дейността на дружеството следва да се подчертае, че няма промяна при документирането на разходите за превозно средство (собствено, наето или предоставено за ползване), използвано за дейността на предприятието. За да бъде данъчно признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Що се касае до документалната обоснованост, изискването на чл. 10 от ЗКПО е за наличие на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), който отразява вярно стопанската операция.
Със ЗИД ЗКПО (обн., ДВ, бр. 75/2016 г., в сила от 01.01.2016 г.) е въведена възможност за облагане на доходите в натура на физически лица, представляващи разходи в натура, с данък върху разходите, свързани с фирмени активи, в т.ч. и превозни средства, предоставени за лично ползване. Понятието "разходи в натура" е дефинирано за целите на ЗКПО в §1, т. 83 от ДР на ЗКПО. Работодателите могат да изберат вместо с данък по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) да обложат доходите в натура с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
С данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО се облагат документално обоснованите разходи в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на §1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ.
В случай, че работодателят избере доходите в натура, представляващи разходи в натура по см. на §1, т. 83, от ДР на ЗКПО, свързани с предоставените за лично ползване превозни средства, да се обложат с данък върху разходите, данъчната основа, върху която се определя данъкът по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, се формира по реда на чл. 215а от ЗКПО. Съгласно общото правило на чл. 215а, ал. 1 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 е сумата на разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване за календарната година. В ал. 2 на чл. 215а от ЗКПО са предвидени специфични правила за разпределение на разходите между служебното и личното ползване за целите на определяне на данъчната основа на данъка върху разходите в натура, свързани с превозните средства. Разходите се отнасят към личното ползване, като общият размер на всички разходи, свързани с превозното средство, се умножи:
- по съотношението:
а) между изминатите за лично ползване километри и общите изминати километри от съответното превозно средство, или
б) между часовете на лично ползване на превозното средство и общите часове на използване на превозното средство, или
2. по 50 на сто.
Дружеството може да избере една от трите възможности за определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО за всяко превозно средство. Документацията и отчетността следва да дават възможност за проследяване на всички елементи на стопанските операции. Независимо какъв подход е избран, дружеството следва да разполага с първичен счетоводен документ за счетоводните разходи, свързани с превозното средство - горива, застраховка, паркинг, аксесоари и т.н.
В зависимост от избрания подход за определяне на данъчната основа за всяко превозно средство по чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО, са възможни следните практически варианти за документиране на разходите:
- При избран подход съгласно чл. 215а, ал. 2, т. 1, б. "а" от ЗКПО - определяне на съотношение между изминати километри и общите изминати километри: Всички експлоатационни разходи (както за служебно, така и за лично ползване), освен с първичните документи за отчетените разходи, следва да се документират и чрез издаване на вътрешен за предприятието документ. Този вътрешен документ може да бъде пътен лист, пътна книжка, разпечатка от GPS система, изготвена таблица или отчет и др., чрез който да се установи размерът на разходите за служебно и лично ползване според изминатите километри;
- При избран подход съгласно чл. 215а, ал. 2, т. 1, б. "б" от ЗКПО - определяне на съотношение между часове за лично ползване километри и общите часове за използване. Всички разходи за експлоатация за служебно и лично ползване, освен с първични документи (напр. фактура за закупено гориво), разходите се документират и чрез издаване на вътрешен документ, с който се установяват часовете на използване на превозното средство служебно и за лични цели;
- При избран подход съгласно чл. 215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО - фиксирано съотношение в размер на 50 на сто от общия размер на всички разходи: Приложима е разпоредбата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО, според която разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, които се използват както за дейността, така и за лично ползване, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист или друг подобен документ, когато при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 е приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО. Експлоатационните разходи, както за служебно така и за лично ползване, може да не се документират с вътрешен за предприятието документ, с който да се установяват километри или часове на използване на превозното средство служебно и за лични цели.
Във връзка с отмяната на данъка по чл. 204, т. 3 от ЗКПО и промяната на чл. 10, ал. 6, в сила от 01.01.2016 г. е предвиден преходен режим - §15 от ПЗР на ЗИД ЗКПО (ДВ, бр. 75/2016 г.).
Съгласно ал. 1 на §15 документална обоснованост на разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност, извършени от 1 януари 2016 г. до датата на обнародване на този закон в "Държавен вестник", е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана система за управление на търговската дейност, както и ако не е издаван пътен лист. Т.е. документираните по посочения начин разходи, извършени през периода 01.01.2016 г. - 27.09.2016 г. са данъчно признати.
Съгласно ал. 2 на §15 при определяне на данъчната основа за данъка по чл. 204, ал. 1, т. 4 за 2016 г. за разходите в натура, свързани с превозни средства, разходите се отнасят към личното ползване като общият размер на всички разходи, свързани с превозното средство, се умножи по 50 на сто, когато до обнародването на този закон в "Държавен вестник" превозното средство е използвано и за управленска дейност и разходите за тази дейност са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност и/или не е издаван пътен лист.
За целите на документалната обоснованост на разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, използвани както за служебни, така и за лични цели, дори и в случаите, когато е приложен чл. 215а, ал. 2, т. 2 (подход за данъчна основа 50 на сто), разпоредбата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО (изм., ДВ, бр. 75/2016 г.) изисква наличие на първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч.
Следователно, извън преходния режим на §15 от ПЗР на ЗИД ЗКПО, според действащата към момента редакция на ЗКПО, разходите свързани с експлоатация на превозни средства, не се признават за данъчни цели, когато са документално обосновани само с касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, без значение дали са облагаеми с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
В запитването не е представена конкретна фактическа обстановка. Посочено е, че дружеството извършва счетоводни услуги на множество клиенти и във връзка с промените в ЗКПО относно разходите за лично ползване на служебни активи са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: "Документално обосновани ли са разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, документирани само с касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, когато при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2 от с.з.?"
Въпрос 2: "Ако се прилагат разпоредбите на чл. 215а, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, документално обосновани ли са разходите за гориво при наличие на фактура и пътен лист?"
Съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите, в кореспонденцията си с НАП регистрираните лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от ДОПК, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването. В случая въпросите не се поставят от данъчно задължените лица, а от друго лице, поради което запитването е насочено към проучване на становището на НАП относно данъчните ефекти в хипотетична фактическа обстановка. Поради това се изразява само принципно становище по поставените въпроси, като се отбелязва, че факти и обстоятелства, които не са описани, могат да обосноват различно данъчно третиране.
Относно начина на документиране на разходите за дейността на дружеството се подчертава, че няма промяна при документирането на разходите за превозно средство (собствено, наето или предоставено за ползване), използвано за дейността на предприятието. За да бъде данъчно признат даден разход, той трябва:
- да е свързан с дейността;
- да е документално обоснован;
- да не попада в хипотезите на ЗКПО за данъчна постоянна разлика, включително да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
По отношение на документалната обоснованост, чл. 10 от ЗКПО изисква наличие на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който вярно отразява стопанската операция.
Със ЗИД на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 75/2016 г., в сила от 01.01.2016 г.) е въведена възможност доходите в натура на физически лица, представляващи разходи в натура, да се облагат с данък върху разходите, свързани с фирмени активи, включително превозни средства, предоставени за лично ползване. Понятието "разходи в натура" е дефинирано в §1, т. 83 от допълнителните разпоредби на ЗКПО.
Работодателите могат да изберат вместо данък по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица да обложат доходите в натура с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО. С този данък се облагат документално обоснованите разходи в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол, както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на §1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ.
Когато работодателят избере доходите в натура, представляващи разходи в натура по §1, т. 83 от ДР на ЗКПО, свързани с предоставените за лично ползване превозни средства, да се обложат с данък върху разходите, данъчната основа за данъка по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО се формира по реда на чл. 215а от ЗКПО.
Съгласно чл. 215а, ал. 1 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 е сумата на разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване за календарната година.
В чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО са предвидени специфични правила за разпределение на разходите между служебното и личното ползване за целите на определяне на данъчната основа на данъка върху разходите в натура, свързани с превозните средства. Разходите се отнасят към личното ползване, като общият размер на всички разходи, свързани с превозното средство, се умножи:
- по съотношението:
- между изминатите за лично ползване километри и общите изминати километри от съответното превозно средство, или
- между часовете на лично ползване на превозното средство и общите часове на използване на превозното средство, или
- по 50 на сто.
Дружеството може да избере една от трите възможности за определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО за всяко превозно средство.
Документацията и отчетността трябва да позволяват проследяване на всички елементи на стопанските операции. Независимо от избрания подход, дружеството трябва да разполага с първичен счетоводен документ за счетоводните разходи, свързани с превозното средство - горива, застраховка, паркинг, аксесоари и др.
В зависимост от избрания подход по чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО са възможни следните практически варианти за документиране на разходите:
- При подход по чл. 215а, ал. 2, т. 1, б. "а" от ЗКПО - определяне на съотношение между изминати за лично ползване километри и общите изминати километри:
Всички експлоатационни разходи (за служебно и лично ползване), освен с първичните документи за отчетените разходи, се документират и с вътрешен за предприятието документ. Този вътрешен документ може да бъде пътен лист, пътна книжка, разпечатка от GPS система, изготвена таблица или отчет и др., чрез който се установява размерът на разходите за служебно и лично ползване според изминатите километри.
Извод: При този подход е необходим вътрешен документ (напр. пътен лист, пътна книжка, GPS разпечатка и др.) за установяване на съотношението между служебно и лично ползване по изминати километри, наред с първичните счетоводни документи.
- При подход по чл. 215а, ал. 2, т. 1, б. "б" от ЗКПО - определяне на съотношение между часовете за лично ползване и общите часове на използване:
Всички разходи за експлоатация за служебно и лично ползване, освен с първични документи (например фактура за закупено гориво), се документират и с вътрешен документ, с който се установяват часовете на използване на превозното средство за служебни и лични цели.
Извод: При този подход е необходим вътрешен документ, отразяващ часовете на служебно и лично ползване, наред с първичните счетоводни документи.
- При подход по чл. 215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО - фиксирано съотношение 50 на сто от общия размер на всички разходи:
Приложима е разпоредбата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО, според която разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, използвани както за дейността, така и за лично ползване, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист или друг подобен документ, при условие че при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 е приложена разпоредбата на чл. 215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО.
Експлоатационните разходи за служебно и лично ползване може да не се документират с вътрешен за предприятието документ, с който да се установяват километри или часове на използване на превозното средство за служебни и лични цели.
Извод: При прилагане на фиксираното съотношение 50% по чл. 215а, ал. 2, т. 2 от ЗКПО не е задължително издаването на пътен лист или друг подобен вътрешен документ за целите на признаване на разходите за данъчни цели, но разходите следва да са документирани с първични счетоводни документи (вкл. касови бележки от фискално устройство или от интегрирана автоматизирана система).
Във връзка с отмяната на данъка по чл. 204, т. 3 от ЗКПО и промяната на чл. 10, ал. 6, в сила от 01.01.2016 г., е предвиден преходен режим в §15 от преходните и заключителни разпоредби на ЗИД на ЗКПО (ДВ, бр. 75/2016 г.). Съгласно ал. 1 на §15 документална обоснованост...
