НАП: Издаване на кредитни известия и корекции на данъчната основа при доставки с непрекъснато изпълнение по ЗДДС

Във връзка с поставени въпроси относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), възникнали в хода на проверка на ".........................................." ЕООД, е изложена следната фактическа обстановка:

".........................................................." ЕООД (търговец) е дерегистрирано по ЗДДС на 08.05.2018 г. на основание чл. 107, т. 4, б. "а" от ЗДДС - прекратяване на лицето с ликвидация, вписана в Търговския регистър към Агенция по вписванията.

До датата на ликвидацията търговецът е бил основен търговски представител на ..... АД (...............), съгласно Договор № .............2017 г. Посредническата дейност е извършвана по два начина:

• чрез сключване на договори с нови клиенти на ....... АД или чрез подновяване на съществуващи договори преди изтичане на срока им. За тази дейност търговецът получава месечни комисионни възнаграждения, чийто размер се определя от срока на договора и от месечната такса, която абонатът ще плаща по време на договора. Издадените фактури за получените комисионни възнаграждения през периода от 04.05.2017 г. до 08.05.2018 г. (датата на прекратяване на регистрацията по ЗДДС) са отразени в дневника за продажбите в съответните данъчни периоди и размерът на начисления данък е участвал при определяне на резултата в справка-декларацията за ДДС за съответния данъчен период.
• чрез сключване на договори с други юридически лица (довереник/дилър), които сключват договори с нови клиенти на ...... АД и подновяват договорите с изтекъл срок на действие. За тези договори ...... АД изплаща комисионни възнаграждения в полза на търговеца на месечна база, а той префактурира същите на съответния довереник/дилър. По фактурите, издадени от дилърите (подизпълнителите), търговецът е упражнил данъчен кредит в данъчния период, в който са издадени.

В Приложение № 1 към договорите, сключени между търговеца и дилърите (подизпълнителите), е налице аналогична клауза (т. 2.4.9), която урежда възстановяване на комисионното възнаграждение в пълен размер при прекратяване на сключен индивидуален договор в срок от 180 (сто и осемдесет) дни от подписването му.

Съгласно т. 2.4.9 от Приложение № 1 към Договор № ...............2017 г., ако "Абонат, който е сключил Индивидуален договор за предоставяне на услуги (т.е. за нова активация или Retention), прекрати същия в срок от 180 (сто и осемдесет) дни от подписването му, търговецът дължи на .............. възстановяване в пълен размер на съответните комисиони, платени или дължими на търговеца във връзка с този Индивидуален договор (основна и допълнителна комисиони)."

За периодите от 04.05.2017 г. до 08.05.2018 г. търговецът е издавал кредитни известия и е възстановявал комисионните възнаграждения на мобилния оператор. В дневника за покупките са отразявани издадените от дилърите (подизпълнителите) кредитни известия при прекратяване на договорите със съответните абонати.

След датата на дерегистрация - 08.05.2018 г. до края на м. май 2018 г. търговецът следва да възстанови на мобилния оператор получените комисионни възнаграждения по договори, прекратени в срок от 180 дни от подписването им. За тази цел от търговеца е подадено уведомление до дирекция ".............................................." за прилагане на чл. 126, ал. 6 от ЗДДС.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Следва ли да се разглежда като неустойка разписаното в т. 2.4.9 от Приложение № 1 към всеки договор - цялостното връщане на получените комисионни възнаграждения?

Въпрос 2: Налице ли са основания за издаване на кредитни известия от "..............................." ЕООД и неговите подизпълнители?

Въпрос 3: Каква трябва да бъде датата на издаване на кредитните известия?

Въпрос 4: В случай че са налице основания за издаване на кредитни известия, следва ли да се счита за дата на настъпване на данъчното събитие датата на издаване на разрешение по чл. 126, ал. 6 от ЗДДС?

По първи въпрос

Съгласно чл. 92, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите неустойката "обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди."

Предвиденото в т. 2.4.9 от договорите възстановяване в пълен размер на съответните комисиони, платени или дължими на дружеството при прекратяване на договорите на мобилния оператор с неговите абонати в срок от 180 дни от подписването им, няма характер на неустойка, която да служи като обезщетение за вреди от неизпълнение на предмета на договора.

В конкретния случай не е налице неизпълнение на предмета на договора. Търговецът е изпълнил договореното и мобилният оператор няма възражение по неговото изпълнение. Част от договорите на мобилния оператор с абонатите са прекратени преди изтичане на срока от 180 дни от подписването им, в резултат на което, в съответствие с клаузите на подписания договор, е налице основание за намаляване на дължимото възнаграждение само със стойността на получените комисиони по прекратените договори.

Извод: Възстановяването в пълен размер на комисионите по т. 2.4.9 няма характер на неустойка по смисъла на чл. 92, ал. 1 от ЗЗД, а представлява договорно уговорено намаляване на възнаграждението със стойността на комисионите по прекратените договори.

По втори, трети и четвърти въпрос

Съобразявайки изложената фактическа обстановка, се приема, че в конкретния случай между мобилния оператор и търговеца е налице доставка с непрекъснато изпълнение. Аналогична е ситуацията и между търговеца и другите юридически лица - подизпълнители.

Доставки с непрекъснато изпълнение за целите на чл. 25, ал. 4 и 5 от ЗДДС са доставки по договори, по които доставчикът се е задължил към получателя непрекъснато в течение на определено време да извършва (или да не извършва) редица еднакви по същество престации.

За тези доставки с непрекъснато изпълнение, съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.

В конкретния случай търговецът се е задължил към мобилния оператор (съответно подизпълнителите на търговеца) за срока на действие на договора да извършва редица еднакви по същество престации, включително нова активация и задържане на клиенти.

За целите на отчитане на извършените услуги, съгласно т. 3 от Приложение 1 към договора, мобилният оператор изпраща отчет на търговеца в срок до 10-ия работен ден на всеки календарен месец, следващ този, за който се дължи комисионата. Отчетът съдържа информация относно изчисляването на комисионата за съответния период и за всички други възнаграждения, които мобилният оператор следва да изплати през въпросния период. Цитираният отчет съдържа и волеизявление за прихващане на дължими от търговеца суми за възстановяване или неустойки по договора и основанията за тях.

За извършените доставки по изпълнение на договора с мобилния оператор търговецът е издал фактури за получените възнаграждения за всеки месец.

Във връзка с възникнали основания за възстановяване на част от получените комисиони - тези, получени за договорите на мобилния оператор с абонати, прекратени преди изтичане на срока от 180 дни от подписването им, за които търговецът е уведомен с отчета по т. 3 от Приложение 1 към договора - в съответствие с разпоредбата на чл. 115, ал. 1 и 2 от ЗДДС търговецът е задължен и съответно е издал кредитни известия.

Във връзка с прекратяване регистрацията на търговеца по ЗДДС, издаването на данъчни документи, в конкретния случай кредитни известия, следва да се съобрази разпоредбата на чл. 94, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която лице, на което е прекратена регистрацията по закона, няма право да начислява данък върху добавената стойност за извършваните от него облагаеми доставки, освен в случаите по чл. 126, ал. 6 и 7 от ЗДДС.

Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде кредитно известие към фактурата. Съгласно чл. 115, ал. 2 от ЗДДС кредитното известие се издава не по-късно от 5 дни от възникване на обстоятелството, което е основание за изменение на данъчната основа.

Съгласно чл. 126, ал. 6 от ЗДДС, когато след дерегистрацията по закона възникнат обстоятелства, водещи до изменение на данъчната основа или разваляне на доставка, за която е издадена фактура по време на регистрацията, лицето може да поиска разрешение от компетентната териториална дирекция на НАП да издаде съответните данъчни документи (кредитни известия) и да ги отрази в справка-декларация и дневник за продажбите за данъчен период, определен в разрешението. Съгласно чл. 126, ал. 7 от ЗДДС редът и условията за прилагане на ал. 6 се определят с правилника за прилагане на закона.

Съгласно чл. 119б, ал. 2 от ППЗДДС, в случаите по чл. 126, ал. 6 от закона лицето подава писмено искане до компетентната териториална дирекция на НАП, в което посочва причините за искането, вида и периода на доставките, за които ще се издават данъчни документи, както и размера на данъка. Съгласно чл. 119б, ал. 3 от ППЗДДС, в разрешението се определят данъчният период, в който лицето следва да издаде данъчните документи, и срокът за подаване на справка-декларацията и дневника за продажбите.

Съгласно чл. 124 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да води отчетни регистри - дневник за покупките и дневник за продажбите. Съгласно чл. 125, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице подава справка-декларация по закона за всеки данъчен период. Съгласно чл. 126, ал. 6 и 7 от ЗДДС и чл. 119б от ППЗДДС, при разрешение по чл. 126, ал. 6 лицето, въпреки дерегистрацията, издава съответните кредитни известия и ги отразява в отчетните регистри и справка-декларацията за данъчния период, определен в разрешението.

Относно датата на издаване на кредитните известия, при наличие на основание за изменение на данъчната основа (прекратяване на договорите с абонатите в 180-дневния срок и уведомяване чрез отчета по т. 3 от Приложение 1), се прилага чл. 115, ал. 2 от ЗДДС - кредитното известие се издава не по-късно от 5 дни от възникване на обстоятелството, което е основание за изменение на данъчната основа. В случаите след дерегистрация, при разрешение по чл. 126, ал. 6 от ЗДДС, издаването и отразяването на кредитните известия се извършва в данъчния период, определен в разрешението, при спазване на посочените в него срокове.

Относно датата на настъпване на данъчното събитие при издаване на кредитни известия след дерегистрация, при наличие на разрешение по чл. 126, ал. 6 от ЗДДС, се прилагат общите правила на чл. 25 от ЗДДС за данъчното събитие и чл. 115 от ЗДДС за изменение на данъчната основа. Разрешението по чл. 126, ал. 6 урежда възможността за издаване и отразяване на кредитните известия след дерегистрация, но не променя момента на възникване на обстоятелството, което е основание за издаването им.

Извод:

• Налице са основания за издаване на кредитни известия от "..............................." ЕООД и неговите подизпълнители при възникване на обстоятелствата по т. 2.4.9 от договорите (прекратяване на индивидуалните договори с абонатите в срок от 180 дни), като се прилагат чл. 115, ал. 1 и 2 от ЗДДС.
• Датата на издаване на кредитните известия е не по-късно от 5 дни от възникване на обстоятелството, което е основание за изменение на данъчната основа, съгласно чл. 115, ал. 2 от ЗДДС, а при издаване след дерегистрация - в данъчния период и сроковете, определени в разрешението по чл. 126, ал. 6 от ЗДДС и чл. 119б от ППЗДДС.
• Датата на настъпване на данъчното събитие не се приравнява на датата на издаване на разрешението по чл. 126, ал. 6 от ЗДДС; разрешението определя реда и периода за издаване и отразяване на кредитните известия, но данъчното събитие и основанието за изменение на данъчната основа възникват при настъпване на съответните договорни обстоятелства (прекратяване на договорите и уведомяване чрез отчета).