Промяна в данъчната амортизируема стойност на активи при продажба на търговско предприятие и ревизионно определена пазарна цена по ЗКПО

ЗКПО, чл. 62

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №55-0001-382/15.05.2025 г. и №55-30-8214/16.05.2025 г. , относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Във връзка с извършена продажба на предприятието на ЕТ на ЕООД с едноличен собственик на капитала към момента на продажба - ФЛ е извършена ревизия на ФЛ приключила с ревизионен акт (РА)от05.02.2025 г., потвърден с решение от 25.04.2025г. на директора на дирекция "ОДОП". В хода на ревизионното производство, въз основа на възложена експертна оценка, е определена нова пазарна цена на търговското предприятие. ФЛ е заплатил допълнителен данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на х лв., поради преобразуване и увеличаване на пазарната цена на прехвърленото търговско предприятие.

В запитването е изразено разбиране, че прехвърлените активи би следвало да бъдат преосчетоводени с пазарните стойности определени в експертизата изготвена в хода на ревизията. Към настоящия момент те са със стойност определена от направена частна пазарна оценка, която не е кредитирана от данъчните органи.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли да бъде направена корекция на начислените амортизации?
2. Дружеството - правоприемник ще изплати на ФЛ разликата между новата пазарна оценка и първоначално изплатената сума по банкова сметка. Поради недостиг на парични средства в дружеството към настоящия момент може ли сумата да бъде разсрочена в рамките на срок от 10 г.?

Предвид изложеното, поставените въпроси и относимата нормативна уредба изразявам следното становище:

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 отЗакона за националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин. Становищата по запитвания от страна на задължени лица съдържат отговори на поставени въпроси свързани с неясноти по разбиране и тълкуване на законовите текстове от задължените лица за изпълнение на техните задължения. Извън пределите на материалната компетентност на НАП е изразяването на становища по начина на осъществяване на икономическите отношения между стопанските субекти, включително по икономическата целесъобразност на различните възможности за осъществяването им свързани със свободата на договаряне и изпълнението на задълженията по сключени договори между частноправни субекти.

Запитването не съдържа конкретни законови разпоредби, които да се нуждаят от разяснение и в този смисъл представлява искане за правна консултация, което е извън правомощията на агенцията в процедурата по оказване на методологическа помощ чрез изразяване на становище. В тази връзка изразеното по-долу становище има принципен характер, като цели единствено разясняване на данъчното законодателство.

По първи въпрос:

Съгласно нотариално заверен договор от 23.10.2023 г., по реда на чл. 15 от Търговския закон (ТЗ), ЕТ продава търговското си предприятие, като съвкупност от права и задължения, материални запаси и фактически отношения, в това число недвижими имоти, моторни превозни средства и техническо оборудване /машини и съоръжения/ на ЕООД, чийто управител и едноличен собственик на капитала към 23.10.2023 г. е ФЛ. Балансовата стойност на активите е в размер на хх лв. Стойността на сделката в подписания между страните договор е в размер на у лв. В хода на извършена ревизия органите по приходите са възложили на експерт от списъка на НАП определянето на пазарна цена на търговското предприятие на ЕТ към 23.10.2023 г. При изготвената експертна оценка са приложени методите за определяне на пазарните цени, съгласно Наредба №9 от 14,08.2006 г. на Министерство на финансите на за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба №9/14.08.2006 г.). При обща стойност на активите в размер на аа лв., в намаление са отнесени задълженията на дружеството, в размер на зз лв. Крайното заключение на експерта-оценител е, че пазарната стойност на ЕТ е в размер на х лв. В запитването е посочено, че прехвърлените активи са осчетоводени в дружеството - правоприемник на стойност определена от направена частна пазарна оценка при използване на сравнителен метод, метод на вещната и приходната стойност.

В контекста на изложената фактическа обстановка, приемам, че поставеният въпрос касае данъчното третиране на промяна на стойностите на данъчните амортизируеми активи.

На основание чл. 56 от ЗКПО данъчните амортизируеми активи се завеждат в данъчния амортизационен план по данъчната им амортизируема стойност. Данъчната амортизируема стойност е историческата цена на придобиване, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива (чл. 53, ал. 1 от ЗКПО).

В данъчния закон липсва дефиниция на понятието "историческата цена на придобиване" и доколкото данъчното облагане по ЗКПО е базирано на преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат следва да се ползва определението на това понятие в счетоводното законодателство. Съгласно Националните счетоводни стандарти (НСС) дълготрайните материални активи се отчитат в съответствие със СС 16 "Дълготрайни материални активи". Всеки дълготраен материален актив първоначално се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи (т. 4 от СС 16). Така формираната стойност предприятието следва да амортизира в съответствие със счетоводната си политика. Годишните данъчни амортизации се определят по реда на чл. 55 от ЗКПО.

Според чл. 62, ал. 1 от ЗКПО промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив се извършва при настъпване на обстоятелства, налагащи такава промяна съгласно този закон или счетоводното законодателство, с изключение на случаите по чл. 61, при които е налице забрана за промени в стойностите.

Съгласно чл. 61, ал. 1 от ЗКПО стойностите на данъчния амортизируем актив не се променят при:

1. последваща счетоводна оценка (преоценка и обезценка);

2. промяна в счетоводната политика, включително промяна в приложимите счетоводни стандарти;

3. регистрация или повторна регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

В хипотезата на последваща счетоводна оценка е приложима разпоредбата на чл. 65 от ЗКПО, съгласно която счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на данъчните амортизируеми активи не се признават за данъчни цели.

При промяна в стойностите на данъчния амортизируем активи е необходимо да се спазят следните изисквания регламентирани в ал. 2 - 5 от чл. 62 на ЗКПО:

- промяната в стойностите на актива се отразява в данъчния амортизационен план към 1 януари на годината, в която са установени обстоятелствата, налагащи промяната. Не се извършва промяна в данъчния амортизационен план и не се коригира начислената данъчна амортизация за предходните години;

- стойностите на данъчния амортизируем актив след промяната трябва да са равни на стойностите, които биха били определени, ако обстоятелствата, налагащи промяната, са били известни през предходните години;

- при определяне на данъчния финансов резултат годишната данъчна амортизация на актива за текущата година се коригира с разликата между начислената данъчна амортизация за актива през предходните години и тази, която би била начислена за тези години, ако обстоятелствата, налагащи промяната, са били известни през предходните години. Горепосоченото не се прилага, когато обстоятелството, налагащо промяната в стойностите на актива, е откриване на грешка - в случая се прилага чл. 75, ал. 1 - 4 от ЗКПО;

- когато установените обстоятелства не налагат промяна в стойностите на актива за предходни години, промяната в стойностите се отразява в данъчния амортизационен план към момента на установяване на обстоятелството през текущата година.

С оглед гореизложеното промяна в стойностите на данъчните амортизируеми активи, заведени в данъчния регистър е допустима, в случай че съгласно счетоводното законодателство такава промяна се налага. Що се касае до това дали в случая е допустима промяна на стойността на активите отразени при приобретателя съгласно счетоводното законодателство, то въпросът е извън функционалната компетентност на НАП. По силата на чл. 15, т. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч) такава компетентност притежава дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите.

Следва да се има предвид, че е налице трайна съдебна практика, поддържаща извода, че прехвърлянето на предприятието на ЕТ на търговско дружество със сделка по реда на чл. 15 от ТЗ не представлява бизнескомбинация по смисъла на СС 22 "Бизнескомбинации". Това е "сделка с предприятие", при която се осъществява покупко-продажба. Отчитането се извършва при продавача, с отчитане на финансов резултат от сделката, а при купувача се отчита придобиването на обособено имущество в рамките на платената сума. В този смисъл са решения №15140/06.12.2018 г., №1924/13.02.2018 г., №3090/18.03.2016 г. и №12214/15.10.2014 г. на Върховния административен съд (ВАС). Данъчното законодателство е в синхрон със счетоводното законодателство, като за случаите, в които счетоводните правила изключват от обхвата си сделки, при които не е налице бизнескомбинация, за която да се прилага метода на покупката, за данъчни цели също не се предвижда отчитане в данъчния амортизационен план на активи по справедлива стойност или разграничаване и отчитане на нови активи.

В допълнение следва да се посочи, че конкретният случай касае данъчно третиране на сделка, сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 77 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Отклонението от данъчно облагане може да се изразява в различни способи, чрез които данъчно задълженото лице се опитва да представи реализираните от него печалби или доходи като необлагаеми такива или да насочи печалбата или дохода (включително чрез извършените разходи) към друго лице, което поради една или друга причина не дължи данък (или дължи по-нисък данък) върху тях. Нормата на чл. 16 от ЗКПО има санкционен характер, доколкото се прави корекция единствено на данъчната основа на лицето, при което се е проявил ефекта на отклонението от данъчно облагане. В този смисъл е изразено становище на изпълнителния директор на НАП с писмо изх. №04-03-16/02.03.2012 г., публикувано в система "Въпроси и отговори" на интернет страницата на агенцията. При извършената ревизия на прехвърлителя данъчната основа е определена, без да се взема под внимание цената на сделката сключена между лицата за продажба на предприятието на ЕТ, а е взета предвид оценката от извършената в производството експертиза за определяне на пазарни цени на предприятието на ЕТ към датата на продажбата. Това означава че приетата пазарна оценка на сделката за продажба на предприятието на ЕТ е за целите на данъчното облагане и не може да се приеме за цена на придобиване по смисъла на счетоводното законодателство.

Предвид гореизложеното, считам че за дружеството - приобретател не настъпват обстоятелствата по ал. 1 на чл. 62 от ЗКПО, респективно не са приложими и следващите ѝ разпоредби ал. 2 - 5.

По втори въпрос

НАП не е компетентна да изрази становище, тъй като ангажиментите произтичат от частно-правни облигационни отношения и тяхното приложение следва да се извлече от контекста и клаузите на сключени договори, споразумения и други между страните.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.