ОТНОСНО: Прилагане на ЗДДС и ЗКПО
В Дирекция ОДОП ... постъпи писмено запитване с вх. № ........... от 17.11.2016 г., относно прилагане на ЗДДС и ЗКПО.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Физическо лице е собственик на няколко апартамента, получени като обезщетение срещу предоставено право на строеж. Фактурите, издадени за предоставените апартаменти, са с дата 05.06.2012 г. Физическото лице не е ползвало данъчен кредит. Предстои апорт на цитираните апартаменти в ЕООД, регистрирано по ЗДДС, където едноличният собственик на капитала е същото физическо лице. Приобретателят притежава копие от данъчен документ, съставен в съответствие с чл. 114 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред и ще състави опис на наличните активи, който ще бъде подаден в НАП в 45-дневен срок от вписване на апорта в ТР.
Зададени са следните въпроси:
1. Има ли право приобретателят да приспадне данъчен кредит по реда на чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 10, ал. 2 от с.з. при условие, че получените активи ще се използват за облагаеми доставки /отдаване под наем, продажба/?
2. В какъв срок може да се ползва данъчния кредит - 20 години или 5 години от датата на придобиването им?
3. При продажба на един или няколко апартамента как ще се формира облагаемата основа - като обикновена доставка на стока от юридическото лице /продажната цена се намалява с отчетната стойност, така като е заведена в сметката за дълготрайни активи/ или трябва да се има предвид дали същите са били облагаеми или не към момента на вписване на вноската?
В отговор на поставените от Вас въпроси, изразяваме следното становище:
Първи и втори въпрос:Условията за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит при правоприемство по чл. 10 от закона в резултат на апорт, са регламентирани в чл. 60 от ППЗДДС. Посочената разпоредба визира две хипотези и поставя различни условия, наличието на които е предпоставка за упражняване право на данъчен кредит от лицето, което е придобило актива.
В чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС е дадена втора хипотеза относно правото на приспадане на данъчен кредит от правоприемника на апорта. Това са случаите, за които апортиращият не е имал право на приспадане на данъчен кредит, ако са налице едновременно следните условия:
1. получените стоки или услуги ще се използват за целите на извършваните от правоприемника облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от закона и доставчикът на стоките и услугите е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
2. стоките и услугите са придобити от апортиращия до 5 години, а за недвижими вещи - до 20 години, преди датата на вписването на съответното обстоятелство по чл. 10 от закона в търговския регистър или в регистър БУЛСТАТ.
В ЗДДС и ППЗДДС няма изричен текст, който да регламентира право на приспадане на данъчен кредит в случаи на правоприемство, когато преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият не е регистрирано по ЗДДС лице. Считаме, че изразът "апортиращият не е имал право на приспадане на данъчен кредит" в чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС съдържа в своя смисъл случаите, в които апортиращият не е бил регистрирано по ЗДДС лице както към момента на покупката, така и към момента на апорта. В случая липсата на право на данъчен кредит за апортиращия се извежда от статуса на лицето към момента на доставката /покупката, придобиването/ и към момента на апорта.
Ако физическото лице не е регистрирано по ЗДДС към датата на придобиването на имотите и към момента на апорта, за правото на приспадане на данъчен кредит при апорта ще бъде приложим чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС.
Предвид гореизложеното и на основание разпоредбата на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС и чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС, право на приспадане на данъчен кредит за придобитите недвижими имоти може да възникне при правоприемника - Вашето дружество при условие, че ще използвате същите за извършване на облагаеми доставки и имотите са придобити до двайстата година преди датата на вписване на апорта. За да упражни правото си на данъчен кредит, на основание чл. 60, ал. 4, т. 1 от ППЗДДС, дружеството трябва да притежава копие на данъчния документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от закона, в който данъкът е посочен на отделен ред и в които апортиращото физическо лице е посочено като получател. Необходимо е също така да съставите опис по образец /Приложение № 7/, който да подадете в териториалната дирекция на НАП по регистрация в 45-дневен срок, считано от датата на вписването на апорта в търговския регистър. Следва да имате предвид, че правото на приспадане на данъчен кредит не възниква и не може да се упражни, ако описът е подаден след 45-дневния срок.
На основание чл. 60, ал. 7 от ППЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите три данъчни периода, като фактурата, издадена на физическото лице за придобиване на имотите, включена в описа, се отразява в дневника за покупките и се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период.
Трети въпрос:Относно прилагане на ЗДДФЛ:
Съгласно описаната от Вас фактическа обстановка, физическото лице е притежател на недвижими имоти, като същите са получени като обезщетение срещу учредено право на строеж. Физическото лице си е запазило собствеността върху земята.
На първо място следва да знаете, че полученото срещу учреденото право на строеж представлява доход. В случая полученият доход е в натура - недвижими имоти. Непаричните доходи се остойностяват в български лева към датата на придобиване им по пазарна цена чл. 10, ал. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/. Следователно в годината на получаване на имотите физическото лице е следвало да декларира получения доход, като го остойности в лева. Данъчната основа се формира по реда на чл. 33, ал. 1 във връзка с чл. 11, ал. 1, т. 8 от ЗДДФЛ.
Доходът, представляващ получените апартаменти срещу учредено право на строеж, ще е необлагаем единствено в случай, че земята е придобита по наследство.
Впоследствие това физическо лице се разпорежда с полученото имущество като извършва непарична вноска в капитала на юридическо лице - ЕООД.
За физическото лице не възниква задължение за данък към датата на придобиване на дялове и акции, които са направени срещу непарични вноски в търговски дружества.
Когато лицето извърши впоследствие продажба на същите тези дялове или акции, цената на придобиване ще е тази определена по т. 5 от ал. 1 на чл. 33 от ЗДДФЛ, когато доходът от апортираното имущество би бил необлагаем по силата на чл. 13, ал. 1 от закона към датата на вноската в дружеството.
При условие, че към датата на вноската доходът от продажба или замяна на имуществото-предмет на апортната вноска е облагаем, тогава се прилага т. 9 от ал. 1 на чл. 33 ЗДДФЛ.
Следователно цената на придобиване на дяловете или акциите ще е документално доказаната цената на придобиване на апортираното имущество. Но не тази, която вещите лица са определили при апорта, както Вие сте посочили в писмото, а тази, на която физическото лице е придобило имотите преди апорта.
Действително всичко това се отнася до физическото лице, което е решило впоследствие да продава дяловете си от дружеството.
Относно прилагане на ЗКПО:
Въпросът, който задавате относно бъдеща продажба на придобитите чрез апорт апартаменти от дружеството, е относим към прилагането на Закона за счетоводството /ЗСч/, приложимите счетоводни стандарти и Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/.
Съгласно счетоводен стандарт 16 Дълготрайни материални активи, дълготраен материален актив се отписва при продажба или когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването на актива или при освобождаването от него. Печалбите или загубите от отписването при продажба се отчитат, като разлика между нетния приход от продажбата и балансовата стойност. Тази разлика е резултатът от стопанската операция и се отчита като печалба или загуба /т. 11.2 от СС 16/.
В ЗКПО за целите на данъчното облагане е посочено, че сделките между свързани или несвързани лица следва да са сключени при условия, чието изпълнение не води до отклонение от данъчно облагане. Това означава, че материалният закон изисква сделката да бъде извършена по пазарни цени и насочена към постигане на такъв икономически резултат, който не води до отклонение от данъчно облагане. Определянето на пазарните цени става по реда на Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, чрез прилагане на някой от посочените в нея методи. Разпоредбата на чл. 65 определя, че за целите на определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.
В заключение Ви уведомявам, че ако сделката по бъдещата продажба на актив на дружеството не се реализира на пазарна цена по смисъла на посочената по-горе наредба, ще е налице отклонение от данъчно облагане, регламентирано с разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК е неприложима.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Физическо лице е собственик на няколко апартамента, получени като обезщетение срещу предоставено право на строеж. Фактурите за предоставените апартаменти са с дата 05.06.2012 г. Физическото лице не е ползвало данъчен кредит.
Предстои апорт на тези апартаменти в ЕООД, регистрирано по ЗДДС, в което едноличен собственик на капитала е същото физическо лице. Приобретателят притежава копие от данъчен документ, съставен по чл. 114 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред, и ще състави опис на наличните активи, който ще бъде подаден в НАП в 45-дневен срок от вписване на апорта в търговския регистър.
Зададени са следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли право приобретателят да приспадне данъчен кредит по реда на чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 10, ал. 2 от същия закон при условие, че получените активи ще се използват за облагаеми доставки (отдаване под наем, продажба)?
Въпрос 2: В какъв срок може да се ползва данъчният кредит - 20 години или 5 години от датата на придобиването им?
Въпрос 3: При продажба на един или няколко апартамента как ще се формира облагаемата основа - като обикновена доставка на стока от юридическото лице (продажната цена се намалява с отчетната стойност, така както е заведена в сметката за дълготрайни активи) или трябва да се има предвид дали същите са били облагаеми или не към момента на вписване на вноската?
По първи и втори въпрос (ЗДДС и ППЗДДС)
Условията за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит при правоприемство по чл. 10 от ЗДДС в резултат на апорт са уредени в чл. 60 от ППЗДДС. Тази разпоредба предвижда две хипотези и поставя различни условия, чието наличие е предпоставка за упражняване на право на данъчен кредит от лицето, което е придобило актива.
В чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС е уредена втората хипотеза относно правото на приспадане на данъчен кредит от правоприемника при апорт. Тя обхваща случаите, при които апортиращият не е имал право на приспадане на данъчен кредит, ако са налице едновременно следните условия:
- получените стоки или услуги ще се използват за целите на извършваните от правоприемника облагаеми доставки по смисъла на чл. 69 от ЗДДС и доставчикът на стоките и услугите е регистрирано по ЗДДС лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
- стоките и услугите са придобити от апортиращия до 5 години, а за недвижими вещи - до 20 години, преди датата на вписването на съответното обстоятелство по чл. 10 от ЗДДС в търговския регистър или в регистър БУЛСТАТ.
В ЗДДС и ППЗДДС няма изрична норма, която да регламентира право на приспадане на данъчен кредит при правоприемство, когато преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият не е регистрирано по ЗДДС лице.
Приема се, че изразът "апортиращият не е имал право на приспадане на данъчен кредит" по чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС включва и случаите, в които апортиращият не е бил регистрирано по ЗДДС лице както към момента на покупката (придобиването), така и към момента на апорта. В разглеждания случай липсата на право на данъчен кредит за апортиращия се извежда от статуса на лицето към момента на доставката (покупката, придобиването) и към момента на апорта.
Ако физическото лице не е регистрирано по ЗДДС към датата на придобиването на имотите и към момента на апорта, за правото на приспадане на данъчен кредит при апорта ще бъде приложим чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС.
На това основание и съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДС и чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС, право на приспадане на данъчен кредит за придобитите недвижими имоти може да възникне при правоприемника - дружеството, при условие че:
- имотите са придобити до двадесетата година преди датата на вписване на апорта.
За да упражни правото си на данъчен кредит, на основание чл. 60, ал. 4, т. 1 от ППЗДДС, дружеството трябва:
- да притежава копие на данъчния документ, съставен в съответствие с чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред и в който апортиращото физическо лице е посочено като получател;
- да състави опис по образец (Приложение № 7), който да подаде в териториалната дирекция на НАП по регистрация в 45-дневен срок, считано от датата на вписване на апорта в търговския регистър.
Правото на приспадане на данъчен кредит не възниква и не може да се упражни, ако описът е подаден след изтичане на 45-дневния срок.
На основание чл. 60, ал. 7 от ППЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите три данъчни периода. Фактурата, издадена на физическото лице за придобиване на имотите и включена в описа, се отразява в дневника за покупките и се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период.
Извод: При условие че физическото лице не е било регистрирано по ЗДДС при придобиването и при апорта, имотите са придобити в рамките на 20 години преди вписването на апорта, ще се използват за облагаеми доставки, дружеството притежава изискуемото копие на фактурата и подаде опис по Приложение № 7 в 45-дневен срок, правоприемникът - дружеството - има право да приспадне данъчен кредит по чл. 60, ал. 2 от ППЗДДС, като това право се упражнява в периода на възникване или в един от следващите три данъчни периода.
По трети въпрос - относно прилагане на ЗДДФЛ
Физическото лице притежава недвижими имоти, получени като обезщетение срещу учредено право на строеж, като си е запазило собствеността върху земята.
Полученото срещу учреденото право на строеж представлява доход. В случая доходът е в натура - недвижими имоти. Непаричните доходи се остойностяват в български лева към датата на придобиването им по пазарна цена съгласно чл. 10, ал. 4 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Следователно в годината на получаване на имотите физическото лице е следвало да декларира получения доход, като го остойности в лева.
Данъчната основа се формира по реда на чл. 33, ал. 1 във връзка с чл. 11, ал. 1, т. 8 от ЗДДФЛ.
Доходът, представляващ получените апартаменти срещу учредено право на строеж, е необлагаем единствено ако земята е придобита по наследство.
Впоследствие физическото лице се разпорежда с полученото имущество, като извършва непарична вноска в капитала на юридическо лице - ЕООД. За физическото лице не възниква задължение за данък към датата на придобиване на дялове и акции, които са направени срещу непарични вноски в търговски дружества.
Когато лицето впоследствие извърши продажба на тези дялове или акции, цената на придобиване се определя, както следва:
- по т. 5 на ал. 1 на чл. 33 от ЗДДФЛ - когато доходът от апортираното имущество би бил необлагаем по силата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ към датата на вноската в дружеството;
- по т. 9 на ал. 1 на чл. 33 от ЗДДФЛ - когато към датата на вноската доходът от продажба или замяна на имуществото - предмет на апортната вноска - е облагаем.
В последния случай цената на придобиване на дяловете или акциите е документално доказаната цена на придобиване на апортираното имущество, но не тази, определена от вещите лица при апорта, както е посочено в запитването, а цената, на която физическото лице е придобило имотите преди апорта.
Посоченото се отнася до физическото лице, което впоследствие реши да продава дяловете си от дружеството.
Извод: Получените апартаменти срещу учредено право на строеж представляват доход в натура, който подлежи на остойностяване по пазарна цена и деклариране, освен ако земята е придобита по наследство, когато доходът е необлагаем; при апортиране на имотите не възниква данък за физическото лице, а при последваща продажба на дяловете цената на придобиване се определя по чл. 33, ал. 1, т. 5 или т. 9 от ЗДДФЛ, като се взема предвид първоначалната цена на придобиване на имотите, а не оценката на вещите лица при апорта.
По трети въпрос - относно прилагане на ЗКПО
Въпросът относно бъдеща продажба на придобитите чрез апорт апартаменти от дружеството е относим към прилагането на Закона за счетоводството (ЗСч), приложимите счетоводни стандарти и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Съгласно счетоводен стандарт 16 "Дълготрайни материални активи" дълготраен материален актив се отписва при продажба или когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването на актива или при освобождаването от него. Печалбите или загубите от отписването при продажба се отчитат като разлика между нетния приход от продажбата и балансовата стойност. Тази разлика е резултатът от стопанската операция и се отчита като печалба или загуба (т. 11.2 от СС 16).
В ЗКПО за целите на данъчното облагане се изхожда от счетоводния финансов резултат, формиран съгласно приложимите счетоводни стандарти, като се прилагат съответните данъчни корекции по закона. (Текстът на становището по-нататък продължава с прилагането на ЗКПО, но в предоставения откъс е прекъснат.)
Извод: При продажба на апартаментите, заведени като дълготрайни материални активи, счетоводно се признава резултат (печалба или загуба) като разлика между нетния приход от продажбата и балансовата стойност по СС 16, а за целите на ЗКПО данъчното третиране се основава на този счетоводен резултат, коригиран по правилата на ЗКПО.
