Изх. № 48-30-14
Дата: 14. 01. 2025 год.
ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 1.
ОТНОСНО: Прилагането на чл. 73, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Във Ваше писмо, заведено с вх. № ..... по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), е описана следната фактическа обстановка:
Предмет на дейност на "...." ЕООД е изкупуване, преработка и търговия с тютюн на листа, слънчево сушен, тип ориенталски. През 2023 г. дружеството е извършило плащания към физически лица - тютюнопроизводители, част от които са земеделски стопани, но са вписани само в публичния регистър на тютюнопроизводителите и не притежават валидна регистрация като земеделски стопани. От фактите, изложени в запитването Ви, става ясно, че в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2023 г. дружеството - платец на тези доходи ги е посочило с код 301 "Доходи от дейност като регистриран земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ" (съгласно Номенклатурата на кодовете за вида на дохода, неразделна част от утвърдения образец), и при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху доходите е приложило 60 на сто необходимо-присъщи разходи. В писмото Ви са описани някои от промените, направени в нормативната уредба, касаеща тютюнопроизводителите, за периода от 2012 г. до 2016 г.
Поставени са следните въпроси:
1. При облагането по реда на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ на физически лица - тютюневи фермери, вписани само в регистъра на тютюнопроизводителите към Министерство на земеделието и храните, непритежаващи валидна регистрация като земеделски стопани, доходите следва ли да бъдат намалени с 60 на сто разходи за дейността?
2. При изготвяне на справката по чл. 73 от ЗДДФЛ, изплатените доходи на регистрирани тютюнопроизводители във връзка с изкупения непреработен тютюн от тях с кой код от номенклатурата на кодовете за вида доход следва да бъдат посочени: с код 301 "Доходи от дейност като регистриран земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, по чл. 29, да. 1, т. 1 от ЗДДФ" или с код 302 "Доходи от производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, извън тези с код 301, по чл. 29, и. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставените въпроси:
На основание чл. 29, ал. 1, т. 1 и т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността, както следва:
- 60 на сто за доходи от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност.
- 40 на сто доходи от дейността на физическите лица за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство (включително от продажба на произведена декоративна растителност), от горско стопанство (включително от събиране на диворастящи билки), от ловно стопанство и от рибно стопанство.
Видно от цитираните разпоредби, прилагането на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, т. е. придобитият доход да бъде намаляван с 60 на сто разходи за дейността, е обвързано с изискването съответното физическо лице да е регистрирано като земеделски стопанин.
Съгласно чл. 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове (ЗНА) разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. В случая изрично е посочено изискването за наличие на регистрация като земеделски стопанин на физическото лице, придобило доходите, упоменати в чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, а при липсата на такава се прилага съответно размера посочен в чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "б" от същия закон. Това правило касае всички лица, придобили доходи от производство на непреработени продукти от селско стопанство, като по смисъла на §1, т. 21 от ДР на ЗДДФЛ "непреработен продукт от селско стопанство" е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава.
От друга страна, тъй като в ЗДДФЛ не се съдържат специални правила, свързани с регистрацията на физическите лица като земеделски стопани, се обърнахме по компетентост към Министерство на земеделието и храните. В отговор на нашето запитване с писмо изх. № 12-8002/02.01.2025 г., заведено в ЦУ на НАП с вх. № 09-30-1/09.01.2025 г., сме уведомени за следното:
"Съгласно чл. 7 от Закона за подпомагане на земеделските производители, към Министерството на земеделието и храните се създава и поддържа регистър на земеделските стопани. В изпълнение на разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредба № 3 от 29 януари 1999 г.за създаване и поддържане на регистър на земеделските стопани, на регистрация подлежат юридически лица, еднолични търговци и физически лица, навършили 18 години, които стопанисват земеделска земя и/или осъществяват производство на земеделска продукция.
Съгласно разпоредбата на чл. 4, ал. 2 от Закона за тютюна, тютюневите и свързаните с тях изделия тютюнопроизводителите, които са сключили договори за изкупуване на суров тютюн с лица по чл. 16 от закона, се вписват ежегодно в срок до 31 март в публичен регистър на тютюнопроизводителите в Министерството на земеделието и храните. В изпълнение на разпоредбата на чл. 2 от Наредба № 22 от 21 декември 2016 г., за реда за воденето на регистър на тютюнопроизводителите и регистър на лицата, които притежават разрешение за изкупуване на суров тютюн, в регистъра на тютюнопроизводителите се вписват физическите и юридическите лица - тютюнопроизводители, които са сключили договор за изкупуване на суров тютюн с лица, притежаващи валидно разрешение за изкупуване на суров тютюн.
Видно от изложеното, двата вида субекти - "земеделски стопани" и "тютюнопроизводители", подлежат на вписване в различни регистри по силата на два специални закона, които уреждат различни обществени отношения, като условията и редът за вписване в съответните регистри са уредени в подзаконови нормативни актове по прилагането на законите. В тази връзка считаме, че регистрираните тютюнопроизводители, които не са вписани в регистъра на земеделските стопани, не следва да се третират като "регистрирани земеделски стопани"."
Предвид изложеното по-горе, при изготвяне на справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията, които през течение на годината са изплащали доходи на физически лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, следва да процедират по следния начин:
- в случай че са изплатени доходи на физически лица, които са регистрирани и като земеделски стопани по реда на чл. 7, ал. 1 от ЗПЗП, същите се посочват във формуляра с код 301 "Доходи от дейност като регистриран земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ", съгласно номенклатурата към утвърдения образец;
- в случай че са изплатени доходи на физически лица, които не са регистрирани като земеделски стопани по реда на чл. 7, ал. 1 от ЗПЗП, същите се посочват във формуляра с код 302 "Доходи за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, извън тези с код 301, по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ", съгласно номенклатурата към утвърдения образец.
Описаният ред следва да се прилага независимо от наличието на регистрация като тютюнопроизводител на съответното физическо лице, доколкото в данъчния закон не се съдържат специални правила за тази категория лица.
Следва да имате предвид, че разширително тълкуване на цитираната данъчна разпоредба (чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ) е недопустимо, по аргумент на чл. 60, ал. 2 от Конституцията на Република България, съгласно който данъчните облекчения, каквото безспорно е и по-високият процент нормативно-признати разходи за дейността на регистрираните земеделски стопани, се установяват само със закон.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
Предмет на дейност на "...." ЕООД е изкупуване, преработка и търговия с тютюн на листа, слънчево сушен, тип ориенталски. През 2023 г. дружеството е извършило плащания към физически лица - тютюнопроизводители, част от които са земеделски стопани, но са вписани само в публичния регистър на тютюнопроизводителите и не притежават валидна регистрация като земеделски стопани.
В справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2023 г. дружеството - платец на тези доходи ги е посочило с код 301 "Доходи от дейност като регистриран земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ" (съгласно Номенклатурата на кодовете за вида на дохода, неразделна част от утвърдения образец), и при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху доходите е приложило 60 на сто необходимо-присъщи разходи.
В писмото са описани някои от промените в нормативната уредба, касаеща тютюнопроизводителите, за периода от 2012 г. до 2016 г.
Въпрос 1: При облагането по реда на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ на физически лица - тютюневи фермери, вписани само в регистъра на тютюнопроизводителите към Министерство на земеделието и храните, непритежаващи валидна регистрация като земеделски стопани, доходите следва ли да бъдат намалени с 60 на сто разходи за дейността?
Въпрос 2: При изготвяне на справката по чл. 73 от ЗДДФЛ, изплатените доходи на регистрирани тютюнопроизводители във връзка с изкупения непреработен тютюн от тях с кой код от номенклатурата на кодовете за вида доход следва да бъдат посочени: с код 301 "Доходи от дейност като регистриран земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ" или с код 302 "Доходи от производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, извън тези с код 301, по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ"?
Правен анализ
На основание чл. 29, ал. 1, т. 1 и т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността, както следва:
- 60 на сто за доходи от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност;
- 40 на сто за доходи от дейността на физическите лица за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство (включително от продажба на произведена декоративна растителност), от горско стопанство (включително от събиране на диворастящи билки), от ловно стопанство и от рибно стопанство.
От тези разпоредби следва, че прилагането на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, т.е. намаляване на придобития доход с 60 на сто разходи за дейността, е обвързано с изискването съответното физическо лице да е регистрирано като земеделски стопанин.
Съгласно чл. 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
В случая в чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ изрично е посочено изискването за наличие на регистрация като земеделски стопанин на физическото лице, придобило доходите, упоменати в тази разпоредба. При липса на такава регистрация се прилага размерът на разходите, посочен в чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" от същия закон.
Това правило касае всички лица, придобили доходи от производство на непреработени продукти от селско стопанство. По смисъла на § 1, т. 21 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "непреработен продукт от селско стопанство" е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава.
В ЗДДФЛ не се съдържат специални правила, свързани с регистрацията на физическите лица като земеделски стопани, поради което по компетентност е отправено запитване до Министерството на земеделието и храните.
В отговор на това запитване, с писмо изх. № 12-8002/02.01.2025 г., заведено в ЦУ на НАП с вх. № 09-30-1/09.01.2025 г., Министерството на земеделието и храните е уведомило следното:
- Съгласно чл. 7 от Закона за подпомагане на земеделските производители към Министерството на земеделието и храните се създава и поддържа регистър на земеделските стопани.
- В изпълнение на чл. 3, ал. 1 от Наредба № 3 от 29 януари 1999 г. за създаване и поддържане на регистър на земеделските стопани, на регистрация подлежат юридически лица, еднолични търговци и физически лица, навършили 18 години, които стопанисват земеделска земя и/или осъществяват производство на земеделска продукция.
- Съгласно чл. 4, ал. 2 от Закона за тютюна, тютюневите и свързаните с тях изделия тютюнопроизводителите, които са сключили договори за изкупуване на суров тютюн с лица по чл. 16 от закона, се вписват ежегодно в срок до 31 март в публичен регистър на тютюнопроизводителите в Министерството на земеделието и храните.
- В изпълнение на чл. 2 от Наредба № 22 от 21 декември 2016 г. за реда за воденето на регистър на тютюнопроизводителите и регистър на лицата, които притежават разрешение за изкупуване на суров тютюн, в регистъра на тютюнопроизводителите се вписват физическите и юридическите лица - тютюнопроизводители, които са сключили договор за изкупуване на суров тютюн с лица, притежаващи валидно разрешение за изкупуване на суров тютюн.
От изложеното в писмото на Министерството на земеделието и храните следва, че двата вида субекти - "земеделски стопани" и "тютюнопроизводители" - подлежат на вписване в различни регистри по силата на два специални закона, които уреждат различни обществени отношения, като условията и редът за вписване в съответните регистри са уредени в подзаконови нормативни актове по прилагането на законите.
В тази връзка Министерството на земеделието и храните счита, че регистрираните тютюнопроизводители, които не са вписани в регистъра на земеделските стопани, не следва да се третират като "регистрирани земеделски стопани".
Извод: За целите на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ качеството "регистриран земеделски стопанин" е налице само при вписване в регистъра на земеделските стопани по реда на Закона за подпомагане на земеделските производители, а вписването единствено в регистъра на тютюнопроизводителите не е достатъчно.
Прилагане при изготвяне на справка по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ
Предвид изложеното, при изготвяне на справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията, които през течение на годината са изплащали доходи на физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, следва да процедират по следния начин:
- Когато са изплатени доходи на физически лица, които са регистрирани и като земеделски стопани по реда на чл. 7, ал. 1 от Закона за подпомагане на земеделските производители, тези доходи се посочват във формуляра с код 301 "Доходи от дейност като регистриран земеделски стопанин за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ", съгласно номенклатурата към утвърдения образец.
- Когато са изплатени доходи на физически лица, които не са регистрирани като земеделски стопани по реда на чл. 7, ал. 1 от Закона за подпомагане на земеделските производители, тези доходи се посочват във формуляра с код 302 "Доходи за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, извън тези с код 301, по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ", съгласно номенклатурата към утвърдения образец.
Описаният ред следва да се прилага независимо от наличието на регистрация като тютюнопроизводител на съответното физическо лице, доколкото в данъчния закон релевантно е единствено обстоятелството дали лицето е регистрирано като земеделски стопанин по реда на чл. 7, ал. 1 от Закона за подпомагане на земеделските производители.
Извод по въпрос 1: Доходите на физически лица - тютюневи фермери, вписани само в регистъра на тютюнопроизводителите и без валидна регистрация като земеделски стопани, не се намаляват с 60 на сто разходи по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, а с разходите по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ.
Извод по въпрос 2: При изготвяне на справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ доходите от изкупен непреработен тютюн се отразяват с код 301 само ако физическите лица са регистрирани като земеделски стопани по чл. 7, ал. 1 от Закона за подпомагане на земеделските производители; ако не са, доходите се посочват с код 302, независимо че лицата са вписани като тютюнопроизводители.
