НАП: Данък при източника върху възнаграждения за създаване, внедряване и поддръжка на софтуер по ЗКПО

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 3 -4,

ЗКПО, чл. 195

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №55-0001-90/11.02.2025 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка.

Дружеството е получател на услуги по създаване на уебсайт. Приложени са копия на издадени фактури от, Monaco.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Дължи ли се данък при източника върху доходите на чуждестранното лице?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Данъчното облагане с данък при източника предполага да се даде отговор на два основни въпроса:

• да се дефинира видът на дохода в категориите на доходите, които подлежат на облагане с данък при източника по ЗКПО;
• при условие че се дължи данък при източника по ЗКПО, по аргумент от чл. 13 би следвало да се прецени дали е налицеСпогодба за избягване на двойното облагане с данъци на доходите и имуществата(СИДДО), която предвижда данъчни преференции спрямо българското вътрешно законодателство.Спогодбата представлява международен договор, който преразпределя данъчнооблагателните правомощия между двете договарящи държави и може да предостави облекчения при облагането на конкретни видове доходи. Ако са налице такива преференции (намалена данъчна ставка или освобождаване от облагане при източника) те са с приоритетспрямо българското законодателство. Разпоредбите на СИДДО за освобождаване от облагане или прилагане на по-ниски данъчни размери от приетите във вътрешното законодателство се прилагат след доказване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава XVI, раздел III от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Доколкото уебсайтът може да се определи като софтуер релевантно за данъчното третиране е квалифицирането на доходите като "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО, доколкото същите се облагат окончателен данък при източника на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО. Авторски и лицензионни възнаграждения са "плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или друга форма на търговско използване".

Софтуерът може да бъде описан като програма или серия от програми, съдържащи инструкции за компютър, необходими или за оперативните процеси на самия компютър (оперативен софтуер), или за изпълнението на други задачи (приложен софтуер). Може да се прехвърля чрез различни носители, може да бъде стандартизиран с широк набор от приложения или да бъде направен специално за отделни потребители. Софтуерът може да бъде прехвърлен като неразделна част от компютърен хардуер или в независима форма, достъпна за използване на различни хардуери. Характерът на плащанията, получени при транзакции, включващи компютърен софтуер, зависи от естеството на правата, които приобретателят придобива съгласно конкретното споразумение относно използването и експлоатацията на програмата. За правилното определяне на вида на дохода е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга, да се анализират уговорените права и задължения на страните, както и действително извършеното, което не е предмет на процедурата по оказване на методологическа помощ чрез изразяване на становище. Правомощия да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка имат органите по приходите в хода на осъществяване на данъчно-осигурителен контрол (чл. 12, ал. 1 от ДОПК). В тази връзка настоящото становище има принципен характер.

Тъй като софтуеръте обект наавторско право, когато става въпрос за предоставяне на авторско право за ползване му, следва да се има предвид, че собствеността се запазваза лицето, предоставило правото на ползване, поради което в дефиницията за "авторски и лицензионни възнаграждения" не попадат възнагражденията за прехвърляне на интелектуална и индустриална собственост, при които първоначалният собственик/създател изцяло губи правата си върху тази собственост.На следващо място е важно да се направи разграничение относно това дали правото за ползване на софтуер е ограничено само до вътрешна употреба или се предоставят права за размножаване,разпространяване, видоизменяне, публично представяне илидруги форми на търговско използване.Всички случаи на възнаграждения за придобиване на право на ползване на софтуер, при които има каквато и да е форма натърговско ползванесе считат заавторски и лицензионни възнаграждения.  Ако правата на използване са ограничени само до вътрешна употреба възнаграждението за право за ползване на софтуер не попада сред доходите, облагаеми с данък при източника по смисъла на чл. 12, ал. 5 т. 3 от ЗКПО. В този смисъл са и текстовете на Коментара към Модела на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане(Модела на СИДДО)на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), който по силата на чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договоритесе използва като средство за тълкуване на спогодбите, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР. Според параграф 15 от коментара към "авторските и лицензионни възнаграждения" когато се плаща възнаграждение за прехвърляне на пълната собственост върху правата върху авторските права, плащането не представлява авторско и лицензионно възнаграждение.

От описанието на услугите в приложените към запитването фактури (дизайн, изграждане на архитектура, регистрация на домейн, инсталиране, оптимизация, тестване и поддръжка) може да се направи обосновано предположение, че в случая, чуждестранното дружество извършва услуги по изготвяне на софтуер по поръчка на българското дружество, което придобива и авторските права, т.е. доходът, който получавачуждестранното дружество не е от авторско или лицензионно възнаграждениеи не подлежи на облагане с данък при източника в България. В този случай не е необходимо да се прилагат разпоредбите на СИДДО.

По отношение на възнагражденията за услугите по внедряване и поддръжка на софтуера следва да се прецени дали могат да бъдат третирани като "възнаграждения за технически услуги", които на основание чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО попадат в обхвата на доходите от източник в Република България, облагаеми с данък при източника, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната. Съгласно §1, т. 9 от ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са: "плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице".

Видно от дефиницията на закона, услугите, свързани с поддръжка, не попадат в обхвата на техническите услуги, а при услуга"инсталиране и монтаж", като техническа услуга се третира инсталиране и монтаж само на материални активи, към които софтуерът със сигурност не може да се причисли. Следователно услуги по инсталиране на софтуер, услуги по внедряване на софтуер (реализиране на определени настройки за активиране на стандартни функционалности), както и услуги по поддръжка на софтуер, включващи текущ мониторинг на системи и решаване на инциденти с неработеща функционалност, при условие че не съдържат елементи на услуги от консултантско естество, не попадат в обхвата на техническите услуги и съответно не са доход от източник страната, т.е. в случая не намира приложение разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО. Следва да се отбележи, че в ЗКПО, както и в другите данъчни закони, няма изрична дефиниция на понятията консултантски услуги, поради което смисълът им следва да се извлича от общоприетото им значение. Консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, становища, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност. Например услугата, свързана с програмиране (писане на код) с цел добавяне на функционалност към софтуер не би могло да се третиракато консултантска услуга - действително програмистът дава решение на възникнала потребност на възложителя по отношение на софтуера, но без да му предава информация и знания, на база на която самият възложител да направи избор да предприеме или да се откаже да предприема последващи действия за решаване на проблема. Затова считам, че възнаграждението на програмистите - изпълнителите на тази услуга не е доход с източник страната по смисъла на чл. 12 от ЗКПО. И в този случай не е необходимо да прилагат разпоредбите на СИДДО.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.