НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на получени от българско дружество финансови, лицензионни и ИТ услуги от чуждестранно лице

Изх. № М-24-39-60

Дата: 14. 10. 2024 год.

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 2;

ЗДДС, чл. 86, ал. 2, т. 3;

ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1.

ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на получени отбългарско дружество доставкина услуги, свързани с предоставени заеми и обезпечения, както и услуги по управление на кредити, услуги по предоставяне на нематериални активи и ИТ услуги

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-39-60/25.03.2024 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Българско дружество е част от международна група, управлявана от естонско дружество. Естонското дружество е холдингово дружество, чиито дъщерни дружества в Албания, Молдова, Северна Македония и България предлагат и отпускат потребителски кредити, както и други платежни услуги. Българското дружество е финансова институция, лицензирана от Българската народна банка.

Естонското дружество финансира потребителските кредити и финансовите услуги, предоставяни от дъщерните му дружества, включително от българското дружество, като отпуска междугрупови заеми. Така естонското дружество осигурява финансовата стабилност на българското дружество.

В допълнение към финансирането, естонското дружество служи като гарант по заеми, които българското дружество е получило от трети страни. За предоставените обезпечения към отпуснатите кредити българското дружество заплаща на естонското дружество съответно възнаграждение.

Също така естонското дружество предоставя на българското дружество пакет управленски услуги, необходими и специфични за финансовата дейност на последното. Съществена част от тези управленски услуги е свързана с управлението на риска по отпуснатите кредити от българското дружество. По-конкретно, в групата съществува процес по двустепенно одобрение на кредити, при който предварителните решения по искания за отпускане на кредити се вземат от местните дружества (които вземат предвид особеностите и регулаторните изисквания на всеки пазар), но окончателните решения дали да бъде отпуснат даден кредит се вземат от естонското дружество. Услугите по управление обхващат и управление на риска, свързан с платежни операции, включително управление на платформата .... и приложението ..... Останалата несъществена и спомагателна част от услугите по управление на кредити включва оперативен мениджмънт, финансов мениджмънт, управление на клиентските нужди, правни услуги.

Естонското дружество притежава всички права върху ИТ системите и софтуерите, домейните, търговските марки и другите нематериални активи, използвани в рамките на групата. По отношение на тези активи българското дружество заплаща лицензионни възнаграждения на естонското дружество. Последното предоставя на българското дружество и ИТ услуги. Фокусът на ИТ услугите е насочен към осигуряването на надеждност и ефективност при изпълнението на операции по предоставяне на кредити, поддръжката и развитието па системи и функции, архивиране на конфиденциална информация и др.

Естонското дружество възлага множество услуги на външни изпълнители, от които се ползва цялата група. В резултат на това естонското дружество преразпределя част от разходите за тези услуги и на българското дружество. Тези разходи са свързани най-вече с маркетинг услуги, дейности, свързани с проучването на клиентската удовлетвореност, пътни разходи за командировки на борда на директорите и др. Тези разходи се разпределят между дружествата в групата.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли предоставените от естонското дружество на българското дружество заеми да се третират като освободени доставки на финансови услуги по ЗДДС, за които дружеството няма задължение да начислява данък върху добавената стойност по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС?

2. Следва ли предоставените от естонското дружество обезпечения/ гаранции да се третират като освободени доставки на финансови услуги, за които българското дружество няма задължение да начислява данък върху добавената стойност по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС?

3. Следва ли предоставените от естонското дружество услуги по управление на кредити да се третират като освободени доставки на финансови услуги, за които българското дружество няма задължение да начисляваданък върху добавената стойност по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС?

4. Следва ли да се приеме, че за лицензионните възнаграждения, заплащани от българското дружество на естонското дружество във връзка с предоставените нематериални активи, е дължим данък върху добавената стойност, който българското дружество има задължение да начислява по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС?

5. Могат ли ИТ услугите, предоставени от естонското дружество, да се приемат за отделни и самостоятелни облагаеми доставки на услуги, за които българското дружество има задължение да начислява данък върху добавената стойност по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС?

6. Могат ли услугите, които естонското дружество възлага на трети страни, да се приемат за отделни и самостоятелни облагаеми доставки на услуги, за които българското дружество има задължение да начислява данък върху добавената стойност по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС?

Предвид изложеното и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените в запитването въпроси:

По отношение на доставките на услуги по първи, втори и трети въпрос, доколкото за същите е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то тези доставки са с място на изпълнение на територията на страната, където получателят - българското дружество е установил независимата си икономическа дейност.

По първии вторивъпрос- относно предоставените от естонското дружество на българското дружество заеми и обезпечения

Като освободена доставка, съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, се третира договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг. На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за освободените доставки не се дължи данък върху добавената стойност. Размерът на данъчната основа за доставките по отпускане на кредит се определя по общия ред на чл. 26 от ЗДДС.

Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС транспонира чл. 135, пар. 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО),съгласно който държавите членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска. Договарянето на кредит от лице, което го отпуска, само по себе си не следва да се разглежда като отделна доставка, доколкото отпускането на кредит, което става въз основа на договор, включва в себе си самото договаряне.

За да се прецени доколко една услуга попада в обхвата на чл. 46 от ЗДДС или касае облагаеми доставки, трябва да се изясни съдържанието на всяка конкретна услуга. Според Съда на Европейския съюз (СЕС, Съда) формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване. Следва да се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Според СЕС все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на данък върху добавената стойност принцип за данъчен неутралитет. Съдът е приел, че в този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в чл. 13 от Директива 77/388/ЕИО (респективно чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО) за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (виж т. 23 от решение по дело C‑350/10 Nordea, т. 20 от решение по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, т. 27 от решение по дело C‑473/08 Eulitz).

Според Съда на Европейския съюз, въпреки че освобождаванията, предвидени в чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, трябва да се тълкуват стриктно, текстът на горепосочената разпоредба по никакъв начин не предполага, че обхватът на освобождаването е ограничен до заемите и кредитите, отпуснати от банкови и финансови институции (виж решение по дело С-348/87 Stichting Uitvoering Financiële, т. 13 и решение по дело С-281/91 Muys & De Winter, т. 13).

От изложеното в запитването е видно, че по силата на сключен договор естонското дружество предоставя средства на българското дружество за по нататъшно отпускане на потребителски кредити от последното и за финансиране на неговата дейност като цяло, а в замяна получава възнаграждение под формата на лихви. С оглед това, доколкото предоставянето на средствата е договорено като и има характер на отпускане на кредит от естонското дружество на българското дружество срещу насрещна престация (лихва), то считам, че е налице доставка, която попада в обхвата на освободените доставки по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е договарянето на гаранции и сделка с гаранции или ценни книжа, установяващи права върху парични вземания, както и управлението на гаранции от кредитора.

Съгласно чл. 135, пар. 1, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО, който е транспониран с разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС,държавите членки освобождават от данък върху добавената стойност договарянето или всякакви операции с кредитни гаранции или други обезпечения на парични средства и управлението на кредитни гаранции от лицето, което е отпуснало кредитa.

Предвид изложеното в запитването относно предоставянето на обезпечения/гаранции от естонското дружество към отпуснатите кредити от трети лица на българското дружество, за което българското дружество заплаща на естонското дружество съответно възнаграждение, считам, че е налице сделка по гарантиране на кредит, чието данъчно третиране по ЗДДС е освободена доставка на услуга на основание чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

По трети въпрос - относнопредоставените от естонското дружество на българското дружество услуги по управление на кредити

По отношение на поставения въпрос относно данъчното третиране на предоставени от естонското дружество на българското дружество доставки на услуги, включващи различни дейности - управление на риска по отпусканите от българското дружество кредити, както и такива, свързани с вътрешен контрол и вземането на оперативни решения, управление на риска, свързан с платежни операции, включително управление на платформата .... и приложението ....., както и оперативен мениджмънт, финансов мениджмънт, управление на клиентските нужди и правни услуги, следва първо да се определи характерът на тези услуги като се вземе предвид и практиката на Съда на Европейския съюз.

От практиката на Съда следва, че когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които тя протича, за да се определи дали за целите на данъка върху добавената стойност са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка. Всъщност при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни. Налице е една-единствена сделка по-специално когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено. Такъв е случаят и когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а другата доставка или доставки съставлява/т една или множество съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (виж решение по дело C‑71/18 KPC Herning, т. 35, т. 37 и 38). В този контекст следва да се отбележи, от една страна, че за да определи дали сделка, включваща няколко доставки, представлява една единна сделка за целите на данъка върху добавената стойност, Съдът взема предвид както икономическата цел на тази сделка, така и интересите на получателите на доставката (виж в този смисъл решение по дело C‑208/15 Stock '94, т. 29).

Друг съществен критерий, установен в практиката на Съда на Европейския съюз, за преценката дали определена услуга е от категорията освободени финансови услуги съгласно чл. 135, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО е дали тя може да породи, да измени или да погаси правата и задълженията на страните във връзка с извършването ѝ, както и да промени правните и финансовите отношения между страните (вж. т. 72 и 73 от Решение по дело C‑2/95 SDC, както и т. 33 от Решение по дело C‑235/00 CSC Financial Services), като освободената услуга по силата на директивата трябва да се отличава от чисто физическо или техническо извършване, като например такса за обработка на данни.

В случая, изложен в запитването, считам, че предоставяните от естонското дружество на българското дружество услуги, които включват управление на риска на отпусканите от българското дружество кредити, оперативен мениджмънт, управление на риска, свързан с платежни операции, включително управление на платформата ..... и приложението ......, както и финансов мениджмънт, управление на клиентските нужди и правни услуги, не могат да се характеризират като основна доставка на услуги по управление на кредити и съпътстващи доставки на услуги, свързани с осъществяването на вътрешен контрол в групата, вземането на оперативни решения, предоставянето на съдействие по правни въпроси и развитието на икономическата дейност, съответно разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, която дружеството посочва за релевантна в случая, считам за неприложима. В случая, доколкото услугите се състоят от множество услуги, подпомогащи както отпускането на кредити от българското дружество, така и цялостната финансова дейност на българското дружество, които не са самостоятелни/нямат самостоятелно значение, като се вземе предвид и че както икономическата цел на тези услуги, така и интересите на получателя на доставката е развиването като цяло на успешна финансова дейност, намирам, че е налице една-единствена доставка - неделима комплексна управленска услуга.

Допълнителни аргументи за облагаемия характер на тази доставка са следните:

Доставката не се извършва от лицето, което отпуска кредита:

В случай че услугите, извършвани от естонското дружество, биха могли да бъдат определени като включващи основно дейностите по управление на риска на отпусканите от българското дружество кредити (дейности по преглед и одобрение на отпусканите кредити), а останалите извършвани от естонското дружество дейности (свързани с осъществяването на вътрешен контрол в групата, вземането на оперативни решения, предоставянето на съдействие по правни въпроси и развитието на икономическата дейност) като съпътстващи, които нямат самостоятелно значение, т.е. ако би могло да се приеме, че извършваните услуги от естонското дружество са услуги по управление на кредити, при преценката дали такава доставка следва да се квалифицира като освободена, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, съгласно която освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг. Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС транспонира чл. 135, пар. 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО, съгласно който отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска е освободена доставка.

Съдът на Европейския съюз многократно е подчертавал, както е посочено и по-горе в настоящото становище, че освобождаванията, предвидени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, трябва да се тълкуват стриктно, тъй като представляват изключения от общия принцип на облагане с данъка върху добавената стойност на всички услуги, предоставени възмездно от данъчно задължено лице. Освен това те представляват самостоятелни понятия на общностното право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на данъка върху добавената стойност в една или друга държава членка и които трябва да намерят своето място в цялостния контекст на общата система на данъка върху добавената стойност (виж решение по дело C-44/11 Deutsche Bank, т. 42 и по дело C-242/08 Swiss Re Germany Holding, т. 33).

Видно от разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за да е приложима същата, е необходимо управлението на кредита да е от страна на лицето, което го отпуска. В този смисъл е и посоченото в заключението на генералния адвокат по дело С-2/95 SDC, т. 38 - "38. В първо и второ тире се разглежда ограничаването на освобождаването до определени видове сделки: право на освобождаване възниква само когато управлението на кредита или кредитните гаранции се извършва от лицето, което ги предоставя. Следователно това право не съществува, когато управлението се извършва от трето лице, различно от този, който е отпуснал кредита.". За разлика от сделките, освободени по точки 3 и 5 от член 13б, буква г) от Шестата директива, управлението на кредити, посочено в точка 1 от същия член, се определя не само според характера на предоставяните услуги, а и според лицето, което предоставя услугите (виж дело C-2/95 SDC, т. 32).

В случая не може да се приеме, че естонското дружество отпуска кредитите на клиентите на българското дружество.

Независимо че естонското дружество осигурява на българското дружество средства за отпускането на кредитите, това съдействие за осигуряване на финансовите средства за дейността не може да се приравни на отпускане на кредит на клиентите. Във връзка със същото възниква заемно правоотношение между естонското и българското дружество, а не между естонското дружество и клиентите на българското дружество. Българското дружество отпуска кредитите със свои, макар и заемни средства и като страна по договора носи риска при неизпълнение от страна на клиента. Видно е от изложената фактология, че за дейността си българското дружество получава кредити и от трети лица, за получаването на които естонското дружество предоставя обезпечения. Това обезпечение на кредитите, отпуснати от трети лица, само по себе си не може да се приравни на "отпускане" на кредит, а от друга страна сочи, че средствата, които българското дружество използва за отпускането на кредитите към своите клиенти, има и източници, различни от естонското дружество.

Фактът, че естонското дружество одобрява предварително отпускането на кредитите, също не може да се приравни на отпускане на кредит, защото по силата на това одобрение не настъпва промяна в правното и фактическо положение на страните по договора за кредит.

Предвид изложеното, доколкото естонското дружество не е страна по договорите за отпускане на кредитите с клиентите на българското дружество и не носи риска от отпускането им, както и че действията му не водят до промяна на правната и финансова ситуация между страните по договорите за кредит, не може да се приеме, че същото отпуска тези кредити. В тази връзка дори и услугите, извършвани от естонското дружество, да биха били услуги по управление на кредити, доколкото тези услуги не се предоставят от лицето, което отпуска кредитите, за тяхната доставка не би била приложима разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Предвид изложеното и доколкото извършваните от естонското дружество управленски услуги, по които получател е българското дружество, не попадат в изрично посочените като освободени доставки по Глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС, същите на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС са облагаеми доставки. Тези доставки на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС са с място на изпълнение на територията на страната, където получателят - българското дружество е установил независимата си икономическа дейност. В тази връзка и предвид обстоятелството, че доставчикът (естонското дружество) не е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставките - българското дружество. Съответно българското дружество, като лице - платец на данъка върху добавената стойност, на основание чл. 86, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е длъжно да го начисли чрез документиране на съответна доставка на услугата, като издаде протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Българското дружество е длъжно да отрази същия в дневника си за продажби за данъчния период, през който е издаден.

По четвърти, пети и шести въпрос- относно услугите по предоставяне на нематериални активи,ИТ услугите иуслугите, които естонското дружество възлага на трети страни

Предоставяните от естонското дружество на българското дружество доставки на ИТ услуги са облагаеми доставки на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, тъй като не попадат в изрично посочените като освободени доставки по Глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от същия закон. Тези доставки на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС са с място на изпълнение на територията на страната, където получателят - българското дружество е установил независимата си икономическа дейност. В тази връзка и предвид обстоятелството, че доставчикът (естонското дружество) не е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставките - българското дружество. Съответно българското дружество, като лице - платец на данъка върху добавената стойност, на основание чл. 86, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е длъжно да го начисли чрез документиране на съответна доставка на услугата, като издаде протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Българското дружество е длъжно да отрази същия в дневника си за продажби за данъчния период, през който е издаден.

Считам, че същото следва да е данъчното третиране и на доставките на нематериални активи от естонското дружество, за които българското дружество заплаща лицензионни възнаграждения, както и за доставките на услугите, посочени в запитването като разходи, свързани най-вече с маркетинг услуги и с проучване на клиентската удовлетвореност, които естонското дружество възлага на трети страни и впоследствие преразпределя част от разходите за тях на българското дружество.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/