НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на туристически услуги при туроператорска дейност, включително круизно пътуване и пътнически транспорт

Изх. № 24-38-23

Дата: 01.08.2016 год.

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1, буква "в";

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 2;

ЗДДС, чл. 25, ал. 6, т. 2;

ЗДДС, чл. 26, ал. 1;

ЗДДС, чл. 26, ал. 2;

ЗДДС, чл. 29;

ЗДДС, чл. 128;

ЗДДС, чл. 136, ал. 1;

ЗДДС, чл. 136, ал. 3, т. 2;

ППЗДДС, чл. 22.

ОТНОСНО: данъчно третиране на доставка на услуга, свързана с настаняване, превоз на пътници, круизно пътуване и организиране на полет съгласно Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП с вх. № 24-38-23/21.03.2016 г., е изложено следното:

Българско дружество има лиценз за извършване на туроператорска дейност. Дружеството сключва договор с китайски туроператор за извършване на услуги на китайски туристи, които включват:

• организиране на нощувка и транспорт с автобус Виена - Будапеща;
• круизно пътуване по р. Дунав - тръгване от Будапеща и акостиране в гр. Русе. Българското дружество сключва договор с друго българско дружество за краткосрочно отдаване под наем на кораб за един месец, като корабът се предава в Будапеща. Цената включва такси за кораба и екипажа, нощувка и храна на база пълен пансион.
• превоз на пътници с автобус Русе - Велико Търново - Казанлък - София, хотелско настаняване, храна, преводач;
• организиране на полет София - Китай.

Въпросите, поставени в запитването, са следните:

1. Къде е мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с настаняване и пътнически транспорт с автобус Виена - Будапеща, и коя е датата на данъчното събитие? Как следва да бъде определена данъчната основа за тази доставка и как следва да се начисли ДДС за същата?

2. Къде е мястото на изпълнение и коя е датата на данъчното събитие на доставката на круизно пътуване по р. Дунав? Как следва да бъде определена данъчната основа за тази доставка и как следва да се начисли ДДС за същата?

3. Какво данъчното третиране съгласно ЗДДС на доставката услуга по пътнически транспорт с автобус Русе - Велико Търново - Казанлък - София, хотелско настаняване, храна, преводач"?

4. Какво е данъчното третиране съгласно ЗДДС на доставката по организиране на полет София - Китай?

Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което, се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга.

На основание чл. 136, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за доставки, извършвани от туристически агенти, когато те действат от името и за сметка на друго лице, и от туроператор към туроператор Глава шестнадесета от същия закон не се прилага.

Предвид цитираните разпоредби при осъществяване на доставки от българското дружество към китайския туроператор, се прилага общият ред на облагане с ДДС, като мястото на изпълнение на доставките и режимът на облагане по реда на ЗДДС, са в зависимост от вида на предоставяните услуги.

В тази връзка, следва да се има предвид, че съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "в" от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато услугата е свързана с настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни е мястото, където се намира недвижимият имот.

Мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС.

Предвид цитираните разпоредби, в конкретния случай мястото на изпълнение при доставка на услугата по настаняване, съответно услугата по пътнически транспорт, извършена от българското дружество към китайския туроператор е на територията на страната, където се извършва настаняването на китайските туристи, съответно където се извършва пътническият транспорт. При условие, че мястото на изпълнение на доставките на услугата по настаняване, съответно услугата по пътнически транспорт, не е на територията на страната, следва да се приложи данъчното третиране на доставката съгласно законодателството на държавата, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставките.

На основание чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 от същия закон възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за доставките с място на изпълнение извън територията на страната. Данъчната основа по смисъла на чл. 26, ал. 1 и 2 от ЗДДС е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена и се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице.

По втори въпрос:

Доколкото получател на доставката, свързана с круизно пътуване е друг туроператор с цел последваща препродажба, данъчното облагане на същата следва да бъде по общите правила на ЗДДС. В този смисъл е и изложеното в т. 2 на Раздел ІV "Доставки на услуги, предоставени от туроператор към друг туроператор с цел последваща препродажба" от указание с изх. № УК-2/10.07.2012 г. на министъра на финансите.

За определяне на данъчното третиране на круизно пътуване, предоставено от един туроператор на друг, доколкото по принцип същото се състои от няколко елемента - превоз на пътници с плавателен съд (кораб), нощувки, хранене и други, следва да се извърши анализ и преценка относно характера му (доставка със самостоятелно значение, основна и съпътстваща доставки или две или повече отделни самостоятелни доставки).

В случай, че плащането за круизно пътуване е определено общо следва да се съобрази, дали е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, съгласно която, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Предвид това, във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните доставки се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение или е налице една доставка със самостоятелно значение.

Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело Part Service C‑425/06, т.51, Решение по дело CPP, C‑349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C‑572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C‑276/09, т. 24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tiercé Ladbroke и Derby, т.19 и 20).

В конкретния случай, считам, че предоставяните от дружеството доставки могат да се разглеждат като основна - доставката по пътнически транспорт и съпътстващи - доставката на услуги, свързани с круизното пътуване, например нощувки, хранене и други. В тази връзка, следва да се има предвид, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 29 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е превозът на пътници, когато превозът се извършва:  

1. от място на територията на страната до място извън територията на страната, или

2. от място извън страната до място на територията на страната, или  

3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.  

Предвид това, че мястото на изпълнение на доставката се определя по чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, т. е мястото, където се извършва пътническия транспорт, пропорционално на реализирания пробег, когато реализираният пробег при круизното пътуване по р. Дунав се осъществява на територията на страната, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната. В този случай приложение следва да намери разпоредбата на чл. 29 от ЗДДС. Документите, доказващи доставките по чл. 29 от ЗДДС са регламентирани с текстовете на чл. 22 от ППЗДДС. Доставчик, който не може да удостовери с посочените в ППЗДДС документи оказаната във връзка с международен транспорт на пътници по чл. 29 от ЗДДС услуга, следва да облага доставката с 20 на сто ставка на данъка.

По трети въпрос:

Отговор на поставения въпрос се съдържа в т. 2 на Раздел ІV "Доставки на услуги, предоставени от туроператор към друг туроператор с цел последваща препродажба" от указание с изх. № УК-2/10.07.2012 г. на министъра на финансите.

По четвърти въпрос:

По отношение на доставките на услуги, свързани с организиране на полет София - Пекин (покупка на самолетни билети):

Когато лице действа от чуждо име и за чужда сметка, за целите на ЗДДС, са налице две доставки:

- между доверителя и третото лице,

- между посредника (довереника) и доверителя.

В конкретния случай сумата, която заплаща китайският туроператор на българското дружество (посредника/довереника) за покупката на самолетни билети, не представлява в цялост възнаграждение по доставка, извършена от същото. Тази сума следва да се разглежда като формирана от два компонента - сума, дължима от българското дружество на авиационната компания за самолетния превоз като цена на самолетния билет и комисионна (възнаграждение за посредническа услуга).

Относно дължимата за заплащането на самолетния билет сума - това е заплащане за доставка, по която доставчик е трето лице (авиационната компания), а получател - китайският туроператор. В тази връзка, българското дружество не следва да издава данъчен документ за извършената продажба на самолетни билети, съответно доставката не се отразява в дневника за продажбите и справка-декларацията на същото.

Между българското дружество (посредника/довереника) и доверителя (китайският туроператор) е налице доставка на посредническа услуга, по която изпълнител е дружеството, а получател - доверителят. Данъчната основа на тази доставка е разликата между стойността на самолетния билет, дължима от българското дружество на авиационната компания за самолетния превоз и сумата, дължима за този превоз от китайския туроператор. Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Предвид гореизложеното доколкото получател по доставката на посредническата услуга е данъчно задължено лице (китайски туроператор), което е установено на територията на трета страна, доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, във връзка с което за нея доставчикът не начислява данък върху добавената стойност.

ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:

/галя димитрова/