Изх. № 20-00-39/ 20.04.2018 г.
ЗДДС - чл.39
ЗДДС - чл.96, ал.1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-39/05.02.2018 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"1" ЕООД (дружеството)е регистрирано в ....... регионална здравна инспекция и на основание чл. 40, ал. 9 (в настоящата редакция ал. 10) от Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ)му е издадено удостоверение №.../... г. за регистрация на лечебно заведение.
Дейността, която дружеството осъществява, е диагностика, лечение, рехабилитация и наблюдение на дентално болни; предписване и контрол на лабораторни и други видове изследвания и манипулации; консултации в областта на денталната медицина, здравна промоция, профилактика и диспансеризация на дентално болни. Дружеството има сключен договор с Националната здравноосигурителна каса за оказване на първична извънболнична дентална помощ.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
При реализиран оборот от 50 000.00 лв. за 12 последователни месеца ще възникне ли за дружеството задължение за регистрация по ЗДДС?
По така установената фактическата обстановка, въпроса и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
Видно от разпоредбите на чл. 96, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС при реализиран оборот от 50 000.00 лева за последните дванадесет последователни месеца преди текущия или за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, за данъчно задълженото лице възниква задължение да подаде заявление за регистрация по закона. Облагаемият оборот включва сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставките на финансови и застрахователни услуги, когато те са свързани с основната дейност на лицето.
Съгласно разпоредбата на чл. 38, ал. 1 във връзка с чл. 39, т. 1 от ЗДДС извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) е освободена доставка. Видно от тази разпоредба, за да е изключена определена доставка от кръга на облагаемите доставки, тя следва на първо място да може да бъде определена като здравна (медицинска) услуга или пряко свързана с такава, и на следващо място да е извършена от здравно заведение или детска ясла по смисъла на ЗЗ, или от лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ.
Разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС е в синхрон с тези на чл. 132, §1, б. "б" и "в" на Директива 2006/112/ЕО на съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО),съгласно които държавите - членки освобождават от облагане с данък болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер; предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава-членка.
Проблемът за това кои услуги могат да бъдат определени като здравни (медицински) и пряко свързани с тях е обсъждан от Съда на Европейския съюз (СЕС)във връзка с прилагането на Шеста директива на Съвета 77/388/ЕЕС от 17 май 1977г. относно сближаване на законодателството на страните-членки, уреждащо въпросите на данъка върху оборота (Шеста директива).Съгласно последователната практика на СЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършване на здравни (медицински) услуги" обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C 45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29).
Може да се счита, че една услуга е пряко свързана със здравната (медицинска) услуга, когато наистина е предоставена като допълнение към медицинската помощ, получена от пациенти, която е основната помощ (Решение на СЕС по дело С-45/01, т. 35). Само доставката на услуги, които са логична част от предоставяната медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставка на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат "услуги, тясно свързани" по смисъла на член 13, A, пар. 1, букви "б" и "в" от Шеста директива тази разпоредба (чл. 132, пар. 1, букви "б" и "в" от Директива 2006/112/ЕО). Само тези услуги могат да повлияят на цената на здравната помощ, която въпросното освобождаване се стреми да направи достъпна (Решение на СЕС по обединени дела С-394/04 и С-395/04, т. 25).
Дадена услуга може да се счете за допълнителна към основната услуга, когато не е цел сама за себе си, а е средство за оползотворяване в най-добри условия на основната услуга.
В този смисъл са разяснения с изх. № М-24-36-72 от 22.02.2017 г. и изх. № 24384 от 03.02.2015 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, достъпни в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на агенцията.
Освен естеството на услугата, за да се третира като освободена от облагане по силата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС доставката следва да бъде извършена от някой от субектите, посочени в тази разпоредба, каквито са здравните заведения и детските ясли по ЗЗ и лечебните заведения по ЗЛЗ.Видовете лечебни заведения са посочени в разпоредбите на чл. 8 - чл. 10 от ЗЛЗ. По силата на чл. 39, ал. 1 и чл. 40, ал. 1 от ЗЛЗ лечебните заведения за извънболнична помощ подлежат на регистрация в съответната регионална здравна инспекция, на чиято територия се намира заведението. Предвид това, от факта, че на дружеството е издадено удостоверение за регистрация следва, че компетентният орган е преценил, че същото е подлежащо на регистрация лечебно заведение по смисъла на закона. Това означава, че е изпълнено и изискването на чл. 39, т. 1 от ЗДДС относно субекта, извършващ здравните услуги.
От гореизложеното следва, че оборотът, реализиран от дружеството, включващ данъчните основи на извършените от него освободени по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС доставки на здравни (медицински) услуги и пряко свързани с тях, не участва в оборота по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че "1" ЕООД е регистрирано в съответната регионална здравна инспекция и на основание чл. 40, ал. 9 (в действащата редакция ал. 10) от Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) му е издадено удостоверение за регистрация на лечебно заведение.
Дружеството осъществява дейност по диагностика, лечение, рехабилитация и наблюдение на дентално болни; предписване и контрол на лабораторни и други видове изследвания и манипулации; консултации в областта на денталната медицина, здравна промоция, профилактика и диспансеризация на дентално болни. Дружеството има сключен договор с Националната здравноосигурителна каса за оказване на първична извънболнична дентална помощ.
Въпрос: При реализиран оборот от 50 000.00 лв. за 12 последователни месеца ще възникне ли за дружеството задължение за регистрация по ЗДДС?
Съгласно чл. 96, ал. 1 и ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), при реализиран оборот от 50 000.00 лв. за последните дванадесет последователни месеца преди текущия или за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, за данъчно задълженото лице възниква задължение да подаде заявление за регистрация по закона.
Облагаемият оборот включва сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, както и доставките на финансови и застрахователни услуги, когато те са свързани с основната дейност на лицето.
Съгласно чл. 38, ал. 1 във връзка с чл. 39, т. 1 от ЗДДС, извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ), представлява освободена доставка.
От тази разпоредба следва, че за да бъде определена дадена доставка като освободена и да бъде изключена от кръга на облагаемите доставки, трябва кумулативно да са изпълнени две условия:
- доставката да представлява здравна (медицинска) услуга или пряко свързана с такава услуга;
- доставката да е извършена от здравно заведение или детска ясла по смисъла на ЗЗ, или от лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ.
Разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС е в съответствие с чл. 132, § 1, букви "б" и "в" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно които държавите членки освобождават от облагане с данък:
- болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;
- предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка.
Понятието за това кои услуги са здравни (медицински) и кои са пряко свързани с тях е разглеждано от Съда на Европейския съюз (СЕС) във връзка с прилагането на Шеста директива на Съвета 77/388/ЕИО от 17 май 1977 г. относно сближаване на законодателството на държавите членки, уреждащо въпросите на данъка върху оборота.
Съгласно последователната практика на СЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършване на здравни (медицински) услуги" обхващат услуги, чиято цел е диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C-45/01, точка 48; Решение по дело L.u.P., C-106/05, точка 27; Решение по дело C-86/09, точка 37).
От това следва, че медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви "б" и "в" от Шеста директива (в този смисъл Решение по дело Unterpertinger, C-212/01, точки 40 и 41; Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, точки 58 и 59; Решение по дело L.u.P., C-106/05, точка 29).
Съгласно практиката на СЕС една услуга може да се счита за пряко свързана със здравната (медицинска) услуга, когато действително е предоставена като допълнение към медицинската помощ, получена от пациенти, която е основната помощ (Решение по дело C-45/01, точка 35).
Само доставката на услуги, които са логична част от предоставяната медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на предоставяне на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат "услуги, тясно свързани" по смисъла на член 13, A, параграф 1, букви "б" и "в" от Шеста директива (съответно чл. 132, пар. 1, букви "б" и "в" от Директива 2006/112/ЕО). Само тези услуги могат да повлияят на цената на здравната помощ, която освобождаването цели да направи достъпна (Решение на СЕС по обединени дела C-394/04 и C-395/04, точка 25).
Дадена услуга може да се счита за допълнителна към основната услуга, когато не е цел сама по себе си, а е средство за оползотворяване в най-добри условия на основната услуга.
В този смисъл са и разясненията с изх. № М-24-36-72 от 22.02.2017 г. и изх. № 24-384 от 03.02.2015 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, публикувани в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на агенцията.
Освен естеството на услугата, за да се третира доставката като освободена по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, тя трябва да бъде извършена от някой от субектите, посочени в тази разпоредба, а именно здравни заведения и детски ясли по ЗЗ и лечебни заведения по ЗЛЗ.
Видовете лечебни заведения са определени в чл. 8 - чл. 10 от ЗЛЗ. Съгласно чл. 39, ал. 1 и чл. 40, ал. 1 от ЗЛЗ лечебните заведения за извънболнична помощ подлежат на регистрация в съответната регионална здравна инспекция, на чиято територия се намира заведението.
От факта, че на дружеството е издадено удостоверение за регистрация, следва, че компетентният орган е преценил, че то е подлежащо на регистрация лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ. Това означава, че е изпълнено изискването на чл. 39, т. 1 от ЗДДС относно субекта, извършващ здравните услуги.
От изложеното следва, че оборотът, реализиран от дружеството и включващ данъчните основи на извършените от него освободени по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС доставки на здравни (медицински) услуги и пряко свързани с тях услуги, не участва в оборота по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: При реализиран оборот от 50 000.00 лв., съставен от освободени доставки на здравни (медицински) услуги и пряко свързани с тях услуги по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, за дружеството не възниква задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, тъй като този оборот не се включва в облагаемия оборот за задължителна регистрация.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) бъде установена фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Приложимостта на изложеното становище е обусловена от съвпадението на реално установената фактическа обстановка с описаната в запитването; при различие не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
