ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Вашe запитванe с вх. № 55-0002-145#2/15.07.2025 г., относно прилагане разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС. От дружеството е подадено предходно запитване с вх. № 55-0002-145/04.04.2025 г., по което е изразено становище. Към запитването са приложени общи условия за продавачи (преведени на български език), фактура за продажба, транспортен документ (товарителница) и ордер/заявка, документираща поръчаните от съответния клиент стоки, съставени на чужд език.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Основната икономическа дейност на "М" ЕООД (дружеството) е производство и търговия с дрехи. Дружеството сключва договор с Wolf&Badger. Wolf&Badger e онлайн пазар за независими марки за мода, красота и стоки за дома, с витрини в Лондон, Ню Йорк и Лос Анджелис. Wolf&Badger Limited е с регистрация в Англия, а Wolf&Badger CA LLC - в САЩ. Дружеството има потвърдени "Общи условия" за посредническа услуга, включваща месечна такса за членство и издаване на фактури към крайни клиенти. При доставки към САЩ се използва Wolf&Badger CA LLC, а при доставки между страни от ЕС, към ЕС и към други страни (извън САЩ и ЕС) се използва Wolf&Badger Limited.
Основните продажби са както до Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия, така и до страни от ЕС и САЩ. Считате, че Wolf&Badger Limited е регистрирано за целите на ДДС във Великобритания и предвид реалното потребление на стоките е задължено да начислява дължимия ДДС на клиенти и да го превежда към данъчната служба там. По този начин, в допълнение към месечната такса, на дружеството са удържани такси за доставка, обработка и комисионна услуга.
На база предоставен от платформата месечен отчет за извършени продажби, дружеството документира доставките на стоки към крайните клиенти с издаване на месечна фактура към Wolf&Badger Limited. Уточнено е, че дружеството получава средства само и единствено от Wolf&Badger СА LLC и не разполага с информация за статута на крайните клиенти - получатели по доставките и притежават ли същите валиден идентификационен номер по ДДС.
Извършваните от дружеството доставки са от територията на България до страни от целия свят, като стоките се транспортират директно до клиента, заявил съответния артикул. Произведените от дружеството облекла се доставят с лицензирани пощенски и/или експресни пратки, най-често чрез DHL. За всяка осъществена доставка, дружеството разполага със следните документи: търговска фактура, в която са описани доставчикът - "М. Б." чрез бранд името си M....., получателят - физическо лице (напр. S.......), начин на транспорт - DHL Express, описание на доставените стоки, с посочено количество, килограми, произход и цена в евро; товарителница с баркод от DHL, в която са вписани данни за дружеството като изпращач и клиентът като получател; ордер/заявка, с която е направен изборът на облекло от физическото лице чрез платформата Wolf&Badger.
Поставени са следните въпроси:
- Кои са изискуемите по чл. 21 и чл. 45 от ППЗДДС документи с цел прилагане на нулева ставка на данъка в хипотеза на доставка към лица, регистрирани извън страни от ЕС и ЕС, когато се използват куриерски услуги (напр. на DHL Express)?
- Съществува ли процедура и каква е тя за корекция на начисления данък и прилагане на коректната за износа нулева данъчна ставка, при условие че всички извършени продажби на облекла с получатели, установени в страни извън ЕС са третирани като облагаеми доставки с 20% ДДС (поради липса на налични документи по чл. 21 от ППЗДДС до изтичане на месеца, следващ календарния месец, през който данъкът за доставките е станал изискуем)?
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Документирането на доставка на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз (износ) по чл. 28 от ЗДДС се извършва по реда на чл. 21 от ППЗДДС.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката по чл. 28, т. 1 и 2 от закона доставчикът следва да разполага със следните документи:
1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
2. фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока;
3. документ за превоза на тези стоки.
С ал. 3 на чл. 21 от ППЗДДС е регламентирано, че когато стоките се изпращат или превозват до трета страна или територия чрез пощенски и/или експресни пратки съгласно Делегиран регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015 г. за допълнение на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на Съюза, за доказване на доставката по чл. 28, т. 1 и 2 от закона доставчикът следва да разполага със следните документи:
1. документ, от който да е видно, че изпратените или превозените стоки са изнесени;
2. фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката по ЗДДС, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока.
В становище на Агенция "Митници", Централно митническо управление, в писмо с изх. № 32-142113/12.04.2023 г. е посочено следното:
"Съюзни стоки от Република България или друга държава членка на Европейския съюз, когато са предназначени да бъдат изведени от митническата територия на Съюза, се поставят под режим износ, съгласно чл. 269 от Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 9 октомври 2013 за определяне на Митническия кодекс на съюза (МКС).
В съответствие с разпоредбата на чл. 140, параграф 1, буква "г" от Делегирания регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015г. за допълнение на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на съюза (ДР), когато стоки в пощенска пратка, чиято стойност не надвишава 1 000 EUR и които не подлежат на облагане с износни мита, не са декларирани по друг начин, на основание чл. 141, параграф 4 от ДР, се отчитат за декларирани за износ чрез извеждането им от митническата територия на Съюза.
Съгласно чл. 245, параграф 1, буква г) от ДР не се изисква предварителна декларация за заминаване на стоки, придвижвани съгласно правилата на Конвенцията на Всемирния пощенски съюз. Съгласно чл. 263, параграф 3, буква в) от МКС, предварителната декларация за заминаване може да е под формата на обобщена декларация за напускане (ОДН), поради което подаването на ОДН за тези стоки не се изисква.
Независимо от горното, разпоредбата на чл. 271, параграф 1 от МКС, предоставя възможност в случаите, когато стоките са предназначени да бъдат изведени от митническата територия на Съюза и за тях не е подадена митническа декларация или декларация за реекспорт, като предварителна декларация за заминаване, в митническото учреждение на напускане да се подаде ОДН, при спазване на изискванията на чл. 271, параграф 2 от МКС."
Предвид цитираните разпоредби и изложеното в писмото на Агенция "Митници", когато стоки, чиято стойност не надвишава 1 000 EUR се изпращат или превозват до трета страна или територия чрез пощенски и/или експресни пратки съгласно Делегиран регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446, освен приложените документи (заявка, фактура, товарителница), за прилагане на нулева ставка на данъка по чл. 28 от ЗДДС, дружеството следва да разполага и с документ, от който да е видно, че изпратените или превозените стоки са изнесени от митническата територия на Съюза.
Относно вида на документа, с който се доказва че изпратените или превозени стоки са изнесени от територията на страната, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митническа декларация за износ или предварителна обобщена декларация за напускане, съгласно митническото законодателство, компетентна да изрази становище е Агенция "Митници".
За доказване на вътреобщностна доставка на стоки по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и прилагане на нулева ставка на данъка, доставчикът следва да разполага с документите, посочени в чл. 45 от ППЗДДС, а именно:
1. документ за доставката, определен с чл. 45, т. 1, б. "а" от ППЗДДС - фактура за доставката, която съдържа идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от друга държава членка, под който номер му е извършена доставката;
2. документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, предвидени с чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (ОВ, L 311/10 от 7 декември 2018 г.):
а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество;
б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.
От изложената фактическа обстановка става ясно, че транспортирането на стоките се възлага от дружеството на трето лице (куриер).
Предвид горното, когато транспортът се извършва от/или за сметка на доставчика, за доказване на осъществените вътреобщностни доставки на стоки, дружеството следва да разполага с фактура за доставката, в която е посочен идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката и транспортен документ (в който доставчикът е посочен като изпращач), удостоверяващ че стоките са получени на територията на друга държава членка.
По втори въпрос:
При грешно данъчно третиране на доставките е приложима разпоредбата на чл. 116 от ЗДДС. По силата на чл. 116, ал. 1 от закона, погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови.
Съгласно чл. 116, ал. 6 от ЗДДС за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които за доставката е приложена грешна ставка на данъка.
По смисъла на чл. 116, ал. 4 от ЗДДС, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа:
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
При условие че дружеството първоначално е третирало осъществените от него доставки по чл. 28 от ЗДДС като облагаеми с начислен 20% ДДС и притежава посочените в чл. 21 от ППЗДДС документи, удостоверяващи извършването им, същото може да анулира погрешно съставените фактури във връзка с тези продажби, като издаде нови с приложена нулева ставка на данъка.
Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с ППЗДДС (чл. 116, ал. 5 от ЗДДС).
На основание чл. 58, ал. 1 от ППЗДДС отчитането на анулираните документи се извършва по реда на приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от правилника.
Когато се анулира фактура или известие към фактура след периода, в който са издадени, съответният документ се включва с противоположен знак в дневника за продажбите на доставчика за данъчния период, през който е анулиран документът, като в колоните, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника за продажби, през който е включен анулираният документ. На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Новоиздадените документи, с които се коригира погрешно приложената данъчна ставка, се включват в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени, като при определяне размера на данъка следва да се съобразите с разпоредбите на чл. 67 от ЗДДС и чл. 53 от ППЗДДС.
Tъй като от приложените документи е видно, че от дружеството не е начислен данък, следва да се има предвид, че посоченият по-горе ред за извършване на корекция е приложим в хипотеза, при която към датата на възникване на данъчното събитие доставките по чл. 28 от ЗДДС са документирани с издадени фактури и начислен 20% ДДС.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
...ваните стоки са изнесени от митническата територия на Съюза. Такъв документ може да бъде митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане, или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ съгласно митническото законодателство.
Извод: За прилагане на нулева ставка по чл. 28 от ЗДДС при износ чрез пощенски и/или експресни пратки, включително за стоки със стойност до 1 000 EUR, дружеството трябва да разполага, освен с фактура, заявка и товарителница, и с документ, от който ясно да е видно, че стоките са изнесени от митническата територия на ЕС, съгласно чл. 21 от ППЗДДС и приложимото митническо законодателство.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 28 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е налице при износ на стоки, когато са изпълнени условията на закона и доставката е надлежно документирана по реда на чл. 21 от ППЗДДС. В запитването е посочено, че поради липса на необходимите документи по чл. 21 от ППЗДДС до изтичане на месеца, следващ календарния месец, през който данъкът за доставките е станал изискуем, дружеството е третирало всички извършени продажби на облекла с получатели, установени в страни извън ЕС, като облагаеми доставки с 20% ДДС.
За корекция на начисления данък и прилагане на нулевата ставка за износ следва да се имат предвид разпоредбите на ЗДДС относно корекциите на данъчната основа и на начисления данък, когато след издаване на данъчния документ настъпят обстоятелства, които водят до промяна в данъчното третиране на доставката, включително при наличие на документи, доказващи, че е налице износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС.
В хипотеза, при която след първоначалното третиране на доставките като облагаеми с 20% ДДС дружеството се снабди с всички изискуеми по чл. 21 от ППЗДДС документи, доказващи, че стоките са изнесени извън територията на ЕС, е налице основание за корекция на начисления данък и за прилагане на нулевата ставка за тези доставки, при спазване на приложимите разпоредби на ЗДДС относно корекциите.
Извод: Когато за вече третирани като облагаеми с 20% ДДС доставки към получатели извън ЕС впоследствие се набавят всички документи по чл. 21 от ППЗДДС, доказващи износ по чл. 28 от ЗДДС, е възможно да се извърши корекция на начисления данък и да се приложи нулевата ставка за износ, при условията и по реда на ЗДДС за корекции на данъчната основа и на начисления данък.
