§ 1, т. 18 от ДР на ЗДДС
чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС
Изх. № 53-04-516
................ 2015 г.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-04-516/20.07.2015 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Като съдружници в адвокатско дружество "XXX" осъществявате дейност по предоставяне на правна помощ, консултации и процесуално представителство пред съдебните органи. Дейността е свързана с посещения на клиенти, което налага пътувания до различни населени места в страната. Във връзка с това възнамерявате да закупите товарен автомобил VW Touareg V6, хомологация N1, който ще се използва за осъществяването на дейността.
Във връзка с изложената фактическа обстановка e поставен следният въпрос:
Ще има ли дружеството право на данъчен кредит по смисъла на ЗДДС за разходите, свързани с покупката, експлоатацията и поддръжката на автомобила?
По така установената фактическата обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
В § 6, т. 12, б. "а" и "б" от Допълнителните разпоредби на Закона за движението по пътищата (ДР на ЗДвП) е проведено разграничение на видовете автомобили като леки и товарни за целите на ЗДвП. Съобразно тези разпоредби лек е автомобилът, който е предназначен за превозване на пътници, и в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 8, а товарен е автомобилът, чието предназначение е за превозване на товари и/или за теглене на ремарке. За целите на облагането с ДДС е възприет различен подход, при който видовете автомобили са диференцирани в две категории - леки и всички останали. Това е видно от разпоредбите на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, според които "лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. По аргумент на противното това означава, че ако броят на тези места превишава 5, автомобилът не се счита за лек по смисъла на ЗДДС. Относно автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице, разпоредбата изрично предвижда, че същите не се считат за леки за целите на закона.
В поредица решения на ВАС (решение № 9950 от 2013 г., решение №12656 от 2013 г., решение № 5768 от 2013 г., решение № 12716 от 2013 г., решение №15293 от 2013, решение № 189 от 2014 г., решение № 1324 от 2014 г.) различни състави са разгледали приложимостта на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС, извън специалния данъчен закон. В този смисъл е прието, че нормите на друг закон, а именно Закона за движение по пътищата, са неприложими спрямо спорното данъчно правоотношение, свързано с определяне на автомобила като "лек", съответно "товарен", предвид наличието на легална дефиниция на понятието за "лек автомобил", която е свързана с прилагането на данъчния закон.
Основните критерии, които се вземат предвид в актуалната данъчна и съдебна практика при определянето на автомобила като товарен за целите на прилагането на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС са разпоредбите на Регламент (ЕС) No1230/2012 на Комисията за прилагане на Регламент (ЕО) № 661/2009 на Европейския парламент и на Съвета във връзка с изискванията за одобрение на типа по отношение на масите и размерите на моторните превозни средства и техните ремаркета и за изменение на Директива 2007/46/ЕО на Европейския парламент и на Съвета. Регламентът за прилагане е публикуван в Официален вестник № L 353/31-38/21.12.2012 г. и е в сила 20 дни след публикуването в Официален вестник на ЕС. Съгласно чл.2 от него, в допълнение на определенията, установени в Директива 2007/46/ЕО и Регламент /ЕО/ 661/2009г., за целите на настоящия регламент се прилагат следните определения : 1/тип превозно средство са превозните средства, спадащи към група, която е определена в част Б от Приложение II към Директива 2007/46/ЕО. В приложение II от Директивата, б.А"Дефиниране на категории превозни средства", категорията N е определена като моторни превозни средства най-малко с четири колела, проектирани и конструирани за превозване на товари, а подкатегорията N 1 е специфицирана в зависимост от масата на превозното средство - ненадвишаваща 3,5 тона. Регламентът, като акт с общо правно приложение, е задължителен в своята цялост и се прилага пряко във всички държави-членки.
Общите предпоставки за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит са регламентирани в чл. 68, чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС. Съгласно тези разпоредби регистрираното лице има право да приспадне сумата на начисления му данък от данъчните си задължения по закона при наличието на определени условия, едно от които е получена стока по облагаема доставка, която ще се използва за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. Смисълът на тези разпоредби е чрез системата от данъчни кредити на всеки участник по веригата на потреблението да се прехвърли цялата данъчна тежест върху крайния потребител, което е и целта на ДДС, като косвен, многофазен, некумулативен данък.
Доколкото автомобилите представляват стока по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, а прехвърлянето на собствеността върху тях е доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от закона, при спазване и на останалите изисквания на закона, общите разпоредби относно данъчния кредит се прилагат и по отношение на доставките на автомобили. Изключение от това правило е въведено с разпоредбите на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС, които установяват ограничение на правото на приспадане на данъчен кредит в случаите, когато предмет на облагаемата доставка е лек автомобил или стоки или услуги, предназначени за ремонт, поддръжка, подобрение и експлоатация на такъв, дори да са изпълнени останалите условия относно правото на приспадане на данъчен кредит. Това изключение от общите правила не се прилага при наличието на някое от условията по ал. 2 на чл. 70 от ЗДДС.
Видно от изложеното в случаите, в които придобитият автомобил не може да бъде определен като лек по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, ограниченията на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС няма да намерят приложение. От това следва, че при удовлетворяване и на останалите изисквания, регламентирани в
чл. 69 - чл. 71 от ЗДДС, дружеството ще има право на данъчен кредит за доставката на автомобила, както и за доставките на стоки и услуги, свързани с ремонт, поддръжка, подобрение и експлоатация, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали за този автомобил.
В случая от съществено значение е да се има предвид, че товарният автомобил, както и стоките и услугите, свързани с експлоатацията му, следва да се използват за целите на извършваните от дружеството облагаеми доставки.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че като съдружници в адвокатско дружество "XXX" осъществявате дейност по предоставяне на правна помощ, консултации и процесуално представителство пред съдебните органи. Дейността е свързана с посещения на клиенти и налага пътувания до различни населени места в страната. В тази връзка възнамерявате да закупите товарен автомобил VW Touareg V6, хомологация N1, който ще се използва за осъществяване на дейността.
Въпрос: Ще има ли дружеството право на данъчен кредит по смисъла на ЗДДС за разходите, свързани с покупката, експлоатацията и поддръжката на автомобила?
В § 6, т. 12, б. "а" и "б" от Допълнителните разпоредби на Закона за движението по пътищата е направено разграничение между леки и товарни автомобили за целите на този закон. Лек е автомобилът, предназначен за превозване на пътници, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 8. Товарен е автомобилът, чието предназначение е за превозване на товари и/или за теглене на ремарке.
За целите на облагането с ДДС е възприет различен подход. Съгласно § 1, т. 18 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС "лек автомобил" е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. По аргумент на противното, ако броят на тези места превишава 5, автомобилът не се счита за лек по смисъла на ЗДДС. Относно автомобил, предназначен за превоз на товари, както и относно лек автомобил с трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице, разпоредбата изрично предвижда, че тези автомобили не се считат за леки за целите на закона.
В поредица решения на Върховния административен съд - решение № 9950 от 2013 г., решение № 12656 от 2013 г., решение № 5768 от 2013 г., решение № 12716 от 2013 г., решение № 15293 от 2013 г., решение № 189 от 2014 г., решение № 1324 от 2014 г. - различни съдебни състави са разгледали приложимостта на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС извън специалния данъчен закон. Прието е, че нормите на друг закон, а именно Закона за движението по пътищата, са неприложими спрямо спорното данъчно правоотношение, свързано с определяне на автомобила като "лек" или "товарен", предвид наличието на легална дефиниция на понятието "лек автомобил", свързана с прилагането на данъчния закон.
Основните критерии, които се вземат предвид в актуалната данъчна и съдебна практика при определянето на автомобила като товарен за целите на прилагането на § 1, т. 18 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, са разпоредбите на Регламент (ЕС) № 1230/2012 на Комисията за прилагане на Регламент (ЕО) № 661/2009 на Европейския парламент и на Съвета във връзка с изискванията за одобрение на типа по отношение на масите и размерите на моторните превозни средства и техните ремаркета и за изменение на Директива 2007/46/ЕО на Европейския парламент и на Съвета. Регламентът за прилагане е публикуван в Официален вестник № L 353/31-38/21.12.2012 г. и е в сила 20 дни след публикуването му в Официален вестник на ЕС.
Съгласно чл. 2 от Регламент (ЕС) № 1230/2012, в допълнение на определенията, установени в Директива 2007/46/ЕО и Регламент (ЕО) № 661/2009, за целите на този регламент се прилагат следните определения: "тип превозно средство" са превозните средства, спадащи към група, определена в част Б от приложение II към Директива 2007/46/ЕО. В приложение II от Директивата, б. А "Дефиниране на категории превозни средства", категория N е определена като моторни превозни средства най-малко с четири колела, проектирани и конструирани за превозване на товари, а подкатегория N1 е специфицирана в зависимост от масата на превозното средство - ненадвишаваща 3,5 тона. Регламентът, като акт с общо правно приложение, е задължителен в своята цялост и се прилага пряко във всички държави членки.
Общите предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит са регламентирани в чл. 68, чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС. Съгласно тези разпоредби регистрираното лице има право да приспадне сумата на начисления му данък от данъчните си задължения по закона при наличие на определени условия, едно от които е получена стока по облагаема доставка, която ще се използва за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. Смисълът на тези разпоредби е чрез системата от данъчни кредити на всеки участник по веригата на потреблението да се прехвърли цялата данъчна тежест върху крайния потребител, което е и целта на ДДС като косвен, многофазен, некумулативен данък.
Тъй като автомобилите представляват стока по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, а прехвърлянето на собствеността върху тях е доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от закона, при спазване и на останалите изисквания на закона, общите разпоредби относно данъчния кредит се прилагат и по отношение на доставките на автомобили.
Изключение от това правило е въведено с разпоредбите на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС, които установяват ограничение на правото на приспадане на данъчен кредит, когато предмет на облагаемата доставка е лек автомобил или стоки или услуги, предназначени за ремонт, поддръжка, подобрение и експлоатация на такъв, дори да са изпълнени останалите условия относно правото на приспадане на данъчен кредит. Това изключение от общите правила не се прилага при наличие на някое от условията по ал. 2 на чл. 70 от ЗДДС.
Видно от изложеното, в случаите, в които придобитият автомобил не може да бъде определен като лек по смисъла на § 1, т. 18 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, ограниченията на чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС няма да намерят приложение. От това следва, че при удовлетворяване и на останалите изисквания, регламентирани в чл. 69 - чл. 71 от ЗДДС, дружеството ще има право на данъчен кредит за доставката на автомобила, както и за доставките на стоки и услуги, свързани с ремонт, поддръжка, подобрение и експлоатация, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали за този автомобил.
В случая е от съществено значение да се има предвид, че товарният автомобил, както и стоките и услугите, свързани с експлоатацията му, следва да се използват за целите на извършваните от дружеството облагаеми доставки.
Извод: Ако автомобилът VW Touareg V6, хомологация N1, не се определя като лек по смисъла на § 1, т. 18 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС и при спазване на изискванията на чл. 69 - чл. 71 от ЗДДС, дружеството има право на данъчен кредит за покупката, експлоатацията, ремонта, поддръжката, подобрението и експлоатацията на автомобила, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали, при условие че автомобилът се използва за целите на извършваните облагаеми доставки.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при контролно производство се установи различна фактическа обстановка от описаната в запитването.
