ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а";
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б";
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 6, т. 1;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1;
ДР на ЗДДФЛ, §1, т. 51;
ЗУТ, чл. 181, ал. 1.
ЗУТ, чл. 181, ал. 2.
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №................/04.04.2025 г., в което поставят въпрос относно прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През декември 2021 г., като физическо лице, придобивате право на строеж за построяване на недвижим жилищен имот - апартамент в град С...., с нотариален акт. Плащането сте извършил по банков път. През април 2025 г. сте придобил разрешение за ползване на апартамента. Възнамерявате да продадете този апартамент. През последните 8 години не сте извършвал други продажби на имоти.
Към отправеното запитване не са приложени документи.
Поставен е следният въпрос:
Какво е данъчното третиране на получения доход и приложима ли е разпоредбата начл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ при гореописаната фактическа обстановка?
Предвид въпроса и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
В чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ като облагаеми по този закон доходи са посочени доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
Следва да имате предвид, че на основание чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на:
1. един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години (чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗДДФЛ);
2. до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години (чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "б" от ЗДДФЛ).
За целите на данъчния закон законодателят прави разлика между понятията "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот". По смисъла на §1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ недвижим жилищен имот, във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
Следва да се има предвид, че посочената дефиниция не може да игнорира изискването на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на недвижимия жилищен имот да са изминали повече от три години. Следователно, за да бъде доходът от продажбата необлагаем, недвижимият имот трябва да може да служи за задоволяване на жилищни нужди и да е притежаван за срок не по-малко от три години. Следва да се има предвид че преди издаване на разрешението за ползване имотът не може да служи за задоволяване на жилищни нужди и съответноне може да се определи като "жилищен".
В конкретния случай недвижимият имот става жилищен за целите на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ на датата на акт обр. 16, т.е. през април 2025 г. Трите години следва да се изчислят от дата на акт обр. 16 до дата на нотариалният акт за продажбата на имот, за да бъде дохода освободен от облагане по реда на ЗДДФЛ.
От друга страна в чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ не е налице изискване недвижимият имот, предмет на продажбата, да е жилищен. За да бъде обаче доходът от продажбата на апартамента необлагаем на това правно основание, същият трябва да е притежаван не по-малко от 5 години, т.е. между датата на покупката и датата на продажбата да са изминали повече от 5 години.
В запитването е посочено, че през декември 2021 г. придобивате право на строеж за имот. Не е ясно обаче кога е издаден акт обр. 14, с който е удостоверено приемането (изпълнението) на конструкцията на строежа - "грубия строеж". Този акт е важен главно с това, че от този момент се счита, че е реализирано правото на строеж. Заедно с акт обр. 14 завършването на сградата в груб строеж се удостоверява от общинската администрация с издаване на протокол по чл. 181, ал. 2 от Закон за устройство на територията (ЗУТ). Съгласно чл. 181, ал. 2 от ЗУТ правото на строеж (т.нар "суперфиция") съществува до изграждането на сградата в груб строеж, след което сетрансформира в право на собственост върху сградата. Съгласно §5, т. 46 от ДР на ЗУТ грубият строеж на зданието е завършен, когато са изпълнени ограждащите стени и покривът на цялата сграда (без или с различна степен на изпълнение на довършителните работи).
В случай че от завършването на сградата в груб строеж и удостоверяване на това обстоятелство с акт обр. 14 до датата на продажбата на апартамента в тази сграда не са изминали повече от 5 години, доходът от продажбата на апартамента не попада и в хипотезата на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ, т.е. доходът от продажбата му се явява облагаем.
Следователно, ако към датата на продажбата на имота не са изпълнени условията на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "а" и буква "б" от ЗДДФЛ, то съгласно чл. 33, ал. 1 от закона, облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.
Цена включва всичко придобито във връзка с продажбата, включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ).
Цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на имуществото (чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ), в случая тази, посочена в нотариалния акт за закупуване на правото на строеж и документално доказаното доплащане за построяването на апартамента.
Облагаемият доход от продажбата на апартамента ще подлежи на облагане и деклариране с годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001) и попълване на приложение №5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество" (образец 2051) в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ може да бъда подавана и по електронен път с електронен подпис (КЕП) или персонален идентификационен код (ПИК) през Портала за е-услуги на НАП.
Настоящото становище е принципно, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложимата нормативна уредба към датата на изготвянето му. В случаите на последващи изменения в приложимата нормативна уредба, както и когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: през декември 2021 г. като физическо лице придобивате право на строеж за построяване на недвижим жилищен имот - апартамент в град С...., с нотариален акт, като плащането е извършено по банков път. През април 2025 г. е придобито разрешение за ползване на апартамента. Възнамерявате да продадете този апартамент. През последните 8 години не сте извършвал други продажби на имоти. Към запитването не са приложени документи.
Въпрос: Какво е данъчното третиране на получения доход и приложима ли е разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ при гореописаната фактическа обстановка?
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години - чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ;
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години - чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ.
За целите на данъчния закон законодателят прави разлика между понятията "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот". Съгласно §1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "недвижим жилищен имот" във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
Посочената дефиниция не може да игнорира изискването на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на недвижимия жилищен имот да са изминали повече от три години. Следователно, за да бъде доходът от продажбата необлагаем, недвижимият имот трябва едновременно:
- да може да служи за задоволяване на жилищни нужди към момента на продажбата или замяната;
- да е притежаван за срок не по-малко от три години.
Преди издаване на разрешението за ползване имотът не може да служи за задоволяване на жилищни нужди и съответно не може да се определи като "жилищен". В конкретния случай недвижимият имот става жилищен за целите на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ на датата на акт образец 16, т.е. през април 2025 г. За да бъде доходът от продажбата освободен от облагане по реда на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, трите години следва да се изчислят от датата на акт образец 16 до датата на нотариалния акт за продажбата на имота.
Извод: Разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ е приложима само ако между датата на акт образец 16 (април 2025 г.) и датата на продажбата са изминали повече от три години, тъй като едва от тази дата имотът е "жилищен" за целите на ЗДДФЛ.
От друга страна, в чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ не е налице изискване недвижимият имот, предмет на продажбата, да е жилищен. За да бъде доходът от продажбата на апартамента необлагаем на това правно основание, имотът трябва да е притежаван не по-малко от 5 години, т.е. между датата на покупката и датата на продажбата да са изминали повече от 5 години.
В запитването е посочено, че през декември 2021 г. придобивате право на строеж за имота. Не е ясно обаче кога е издаден акт образец 14, с който е удостоверено приемането (изпълнението) на конструкцията на строежа - "грубия строеж". Този акт е важен главно с това, че от този момент се счита, че е реализирано правото на строеж. Заедно с акт образец 14 завършването на сградата в груб строеж се удостоверява от общинската администрация с издаване на протокол по чл. 181, ал. 2 от Закона за устройство на територията (ЗУТ).
Съгласно чл. 181, ал. 2 от ЗУТ правото на строеж (т.нар. "суперфиция") съществува до изграждането на сградата в груб строеж, след което се трансформира в право на собственост върху сградата. Съгласно §5, т. 46 от допълнителните разпоредби на ЗУТ грубият строеж на зданието е завършен, когато са изпълнени ограждащите стени и покривът на цялата сграда (без или с различна степен на изпълнение на довършителните работи).
В случай че от завършването на сградата в груб строеж и удостоверяване на това обстоятелство с акт образец 14 до датата на продажбата на апартамента в тази сграда не са изминали повече от 5 години, доходът от продажбата на апартамента не попада в хипотезата на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ, т.е. доходът от продажбата се явява облагаем.
Извод: Разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ е приложима само ако от датата на завършване на сградата в груб строеж, удостоверена с акт образец 14, до датата на продажбата на апартамента са изминали повече от 5 години; при по-кратък срок доходът е облагаем.
Следователно, ако към датата на продажбата на имота не са изпълнени условията на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДФЛ, то съгласно чл. 33, ал. 1 от закона облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи.
Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито във връзка с продажбата, включително възнаграждение, различно от пари. Съгласно чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на имуществото, в случая - цената, посочена в нотариалния акт за закупуване на правото на строеж, и документално доказаното доплащане за построяването на апартамента.
Извод: При неизпълнение на условията на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДФЛ доходът от продажбата е облагаем и се определя по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ като разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване, намалена с 10% разходи.
Облагаемият доход от продажбата на апартамента подлежи на облагане и деклариране с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001) с попълване на приложение № 5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество" (образец 2051) в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. Годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ може да бъде подавана и по електронен път с квалифициран електронен подпис (КЕП) или персонален идентификационен код (ПИК) през Портала за е-услуги на НАП.
Извод: При наличие на облагаем доход от продажбата на апартамента той се декларира в годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ с приложение № 5 в законовия срок, като декларацията може да се подаде и по електронен път.
Становището е принципно, изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложимата нормативна уредба към датата на изготвянето му. В случай на последващи изменения в приложимата нормативна уредба, както и когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при промяна на закона или установяване на различна фактическа обстановка в производство по ДОПК.
