Прилагане на нулева ставка по чл. 31, т. 2 ЗДДС при доставка на бои и покрития за плавателни съдове

Изх. № ВК-30-1526

Дата: 03. 09. 2025 год.

ЗДДС, чл. 31, т. 2;

ППЗДДС, чл. 26, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 26, ал. 2;

ППЗДДС, чл. 26, ал. 4;

ППЗДДС, чл. 31в, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 31в, ал. 3 - 9.

ОТНОСНО: прилагане на чл. 31, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставка на бои, лакове и други подобни покрития, предназначени за потребление на борда на плавателен съд

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ВК-30-1526/23.01.2025 г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество е юридическо лице, установено в Холандия, което осъществява производство и търговия с бои, лакове и други подобни покрития за плавателни съдове (продуктите/покритията). Тези стоки са предназначени и се използват за влагане в плавателни съдове на различни етапи от тяхната експлоатация - строителство, поддръжка, ремонт и др., като дружеството не извършва нанасянето им. Това обичайно се осъществява от клиенти/купувачи или от лица, наети от последните специално за тази цел.

Клиенти на дружеството обичайно са собственици или оператори на плавателни съдове. Възможно е в покупката на продуктите да участват и посредници (например компании за корабен мениджмънт, корабни агенти, корабостроителници, пристанищни агенти и др.).

Понастоящем дружеството оперира в различни държави членки на Европейския съюз (ЕС), но не и в България, като планира в бъдеще да започне такава дейност в страната. В запитването е посочено, че продуктите се квалифицират като общностни стоки.

По-долу е посочена допълнителна информация за потенциално извършваните доставки, обособена в три части: (а) според основното делене на видовете доставки с оглед естеството и спецификите им, (б) доставки с участието на посредник и (в) допълнителна информация, относима към всяка от предишните две части.

(а) Основно делене на доставките:

В своята практика в други държави дружеството предлага продуктите си под два основни вида продажби - "сух докинг" и "морски запаси".

Сух докинг:

Пример за такава доставка е хипотеза, в която кораб пристига до сухия док на пристанище (определено място със специално предназначение за строеж, поправка и поддръжка на кораби). Дружеството доставя нужните покрития за реновирането на плавателния съд, като те се нанасят докато същият се намира в сухия док. Това може да бъде времеемък процес, който продължава седмици или месеци, в зависимост от случая. След завършването му, експлоатацията на кораба продължава.

Възможно е продуктите/покритията да бъдат обект на консигнация. При консигнация дружеството транспортира стоките до дадена локация (обикновено сух док), например в България. Продуктите остават собственост на дружеството до реалното им използване от крайния клиент/купувач или от трето лице, наето от същия. Продажбата от дружеството към купувача настъпва на база използването на продуктите. Когато продуктите не са обект на консигнация, собствеността върху тях се прехвърля на купувача в момента на доставката.

Допълнителна услуга при сух докинг:

При поискване от купувача дружеството може да предостави допълнителна услуга на терен, състояща се в посещение от експерт (служител на дружеството или експерт на свободна практика, ангажиран от същото) на мястото на полагане на покритията, който съблюдава процеса по подготовка на повърхностите и нанасяне, без да участва в него, като единствено съветва корабостроителницата/контрагентът/ крайният клиент, в случай че забележи процедури, които не съответстват на общите препоръки за работа с покритията. При наличие на пропуски експертът може да изготви доклад за начина на извършване на подготовката или нанасянето, в който посочва конкретните проблеми. Този доклад се предоставя на клиента. Експертът не осъществява нито подготовка на повърхностите, нито нанасяне на покритията. Така описаната услуга обикновено се предоставя безплатно, когато се предоставя в сух док. В зависимост най-вече от размера на конкретния договор, първите няколко дни са безплатни, а след това могат да се таксуват на дневна база.

Морски запас:

При този вид продажби дружеството доставя покрития за поправка/поддръжка на плавателния съд по време на плаване. Покритията се доставят до същия или до определена локация, от която се натоварват на него (например логистичен хъб, до който се изпращат всички стоки преди да се натоварят на плавателния съд). В обшия случай покритията се използват по време на плаване (например извън територията на България). Въпреки това, на теория покритията могат да се използват и докато плавателният съд все още се намира на територията на пристанище (например при престой в България). Собствеността се прехвърля от дружеството на клиента/купувача към момента на доставка до плавателния съд или до съответния логистичен хъб. Купувачи обикновено са операторите или собствениците на плавателни съдове.

(б) Доставки с участието на посредник:

Както е посочено по-горе, обичайни купувачи на продуктите са собственици или оператори на плавателни съдове, но е възможно в доставката да участва и посредник, междинен доставчик. Доставките с участие на посредник могат да бъдат в хипотезите както на морски запас, така и на сух докинг. При тази схема е даден следният пример:

- дружеството продава продукти на посредническа компания - компания за корабен мениджмънт, корабен/пристанищен агент, подизпълнител на дружеството или всяко друго трето лице;

- посредникът доставя и продава продуктите на негови клиенти (обикновено собственик/оператор на плавателния съд);

- продуктите обикновено биха се доставяли от дружеството от негов склад на територията на България до локацията на кораба в българско пристанище. Също така е възможно покритията първо да се доставят до логистичен хъб или склад в България, откъдето да се вземат и доставят до плавателния съд.

(в) Допълнителна информация:

Обикновено транспортът се урежда от дружеството и дори при участие на посредник, крайният клиент е известен. Крайни клиенти могат да бъдат както лица, установени и/или регистрирани за целите на данъка върху добавената стойност в България или друга държава членка на ЕС, така и лица от трети държави. Според случая, дестинацията на продуктите/покритията може да бъде локацията на кораба или логистичен хъб.

В допълнение към горното е посочено, че доставките на дружеството биха могли да бъдат за плавателни съдове в строеж, за новопостроени плавателни съдове и за активни плавателни съдове. В тази връзка се сочи, че:

- новопостроените плавателни съдове представляват завършени плавателни средства, които нямат експлоатационна история. Покритията се доставят до локацията, в която се намира съответният кораб, т.е. на територията на корабостроителница, сух док или пристанище;

- плавателен съд в строеж е плавателно средство без експлоатационна история, което все още не е напълно изградено. В тези случаи обикновено дружеството доставя продуктите до локацията, където се строи корабът.

- активните плавателни средства са построени и разполагат с експлоатационна история.

Също така е изтъкнато, че доколкото дружеството е запознато с разпоредбите на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) относно изискванията за документиране и процент на плаванията в открито море, за целите на запитването е отправена молба да се изхожда от допускането, че плавателните съдове ще плават в открито море и като такива попадат в обхвата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Продуктите на дружеството попадат ли в обхвата на стоките, за доставките по които се прилага нулева ставка на данъка върху добавената стойност съгласно чл. 31, т. 2 от ЗДДС, ако мястото им на изпълнение е на територията на страната?

2. При положителен отговор на горния въпрос, следва ли да се приеме, че нулевата ставка на данъка върху добавената стойност може да се приложи за доставките към плавателни съдове в строеж, новопостроени плавателни съдове и активни плавателни средства, както и в хипотезите на сух докинг и морски запас?

3. При положителен отговор на горните въпроси, следва ли да се приеме, че нулевата ставка на данъка върху добавената стойност може да се приложи за доставките с участие на посредници спрямо всяка една от следните хипотези:

а) доставки, при които движението на стоките е от склада на дружеството до борда на плавателния съд или друга локация на собственика/оператора на плавателния съд (корабостроителница или сух док), и собствеността се прехвърля от дружеството на посредника не по-рано от доставката на стоката към крайния получател (на борда на кораба или на посочената локация);

б) доставки, при които движението на стоките е от склад на дружеството до определена предварителна локация (хъб, друг склад), след което дружеството премества стоките до борда на плавателния съд или друга локация на собственика/оператора на плавателния съд (корабостроителница или сух док), и собствеността се прехвърля от дружеството на посредника не по-рано от доставката на стоката към крайния получател (на борда на кораба или на посочената локация);

в) доставки, при които движението на стоките е от склад на дружеството до определена предварителна локация (хъб, друг склад), след което посредникът/трето лице премества стоките до борда на плавателния съд или друга локация на собственика/оператора на плавателния съд (корабостроителница или сух док), и собствеността (заедно с риска) се прехвърля от дружеството на посредника не по-рано от доставката на стоката в предварителната локация преди стоките да се натоварят на плавателния съд?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

По първи и втори въпрос:

Съгласно чл. 148, букви "а" и "б" от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) държавите членки освобождават следните сделки:

- доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности, или за спасителни и помощни операции в открито море, или за крайбрежен риболов, с изключение на случаите на плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов - провизиите на корабите (б. "а");

- доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии на бойни кораби, попадащи в комбинираната номенклатура (КН) код 8906 10 00, напускащи своята територия и плаващи по направление за пристанища или закотвяне извън съответната държава членка (б. "б").

Според разпоредбата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС (транспониращ чл. 148, б. "а" и "б" от Директива 2006/112/ЕО) облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на:

- плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди (б. "а" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море (б. "б" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове, използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море (б. "в" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове с военно предназначение, попадащи под Код по КН 8906 10 00, напускащи територията на страната и плаващи по направление за пристанища или закотвяне извън територията на страната (б. "г" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов, с изключение на зареждането им с провизии (б. "д" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС).

В чл. 31в, ал. 1 и ал. 3 - 9 от ППЗДДС са определени условията и критериите, на които следва да отговаря плавателен съд, за който се прилага нулева ставка по чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от закона, предназначен и използван за плаване в открито море. Съответно с ал. 2 на същата разпоредба от ППЗДДС е регламентирано за кои плавателни съдове не се прилага нулевата ставка на данъка.

За доказване на доставка за снабдяването на плавателни съдове по чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от закона с място на изпълнение на територията на страната доставчикът следва да разполага с документите, посочени в чл. 26, ал. 1 от ППЗДДС, съответно за доставката по чл. 31, т. 2, б. "г" от закона - с документите по чл. 26, ал. 2 от ППЗДДС и за доставката по чл. 31, т. 2, б. "в" от закона - с документите по чл. 26, ал. 4 от ППЗДДС.

От изложеното е видно, че за прилагане на нулевата ставка на данъка за доставки с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 31, т. 2 от ЗДДС е необходимо да бъдат изпълнени следните условия:

- предмет на доставките да бъдат точно определени по вид стоки;

- стоките да се доставят на определени видове плавателни средства (при условията и критериите, установени с нормите на ЗДДС и ППЗДДС);

- доставчикът следва да разполага с документите, определени в ППЗДДС.

Следва да се отбележи, че ЗДДС и ППЗДДС не съдържат специални дефиниции за видове стоки, релевантни за приложението на чл. 31, т. 2 от ЗДДС. Определението за "резервни части" е регламентирано в Конвенцията за улесняване на международното морско корабоплаване (Конвенцията), която е ратифицирана със закон, приет от 38-о Народно събрание на 20.05.1998 г., обн., ДВ, бр. 59 от 1998 г. и обн., ДВ, бр. 56 от 22.06.1999 г., съответно изм. ДВ. бр. 34 от 3.05.2022 г., изм. ДВ. бр. 35 от 10.05.2022 г. Съгласно раздел 1(А) на Приложение от Конвенцията, определението на корабни резервни части е "вещи за ремонт или подмяна, за влагане на кораба, на който те се превозват". Предвид характеристиките на продуктите (бои, лакове и други подобни покрития за плавателни съдове) - предмет на доставките, извършвани от дружеството, и доколкото употребата им е свързана именно с тяхното влагане на кораба/плавателния съд, за който са предназначени, считам, че същите попадат в тази дефиниция. Също така полагането на продуктите/покритията е тясно свързано със запазване целостта и качествата на плавателния съд и по принцип използването на подобни продукти е необходим елемент за поддръжката му, както по време на плаване, така и по време на престой в пристанище (например с оглед предпазването от корозия и др.), възстановява ефективността на кораба, запазва и разширява неговата полезна стойност.

Потреблението на резервните части е тясно свързано с експлоатацията на плавателния съд, поради което от гледна точка на данъка върху добавената стойност, с който се облага потреблението на стоки и услуги, следва да е без значение дали продуктите се влагат, когато плавателният съд е акостирал в дадено пристанище, на територията на корабостроителница или по време на плаване, стига мястото на изпълнение на доставките да е на територията на страната. Мястото на експлоатация на плавателния съд е отделено в самостоятелен критерий за прилагане на освобождаването от данък върху добавената стойност, предвид чл. 31, т. 2 от ЗДДС и възможността за прилагане на нулева ставка следва да е налице, именно когато експлоатацията се (или ще се) осъществява в открито море. Всъщност законодателят изрично е предвидил възможност стоките, изброени в същата разпоредба от закона, да се използват за плавателен съд в строеж, както и за плавателни съдове без експлоатационна история - съгласно чл. 31в, ал. 4, изр. първо от ППЗДДС: "Делът на плаванията извън териториалното море на страната по ал. 1, т. 4 при строителство, доставка или наем на плавателен съд за прилагане на нулевата ставка по чл. 31, т. 2 от закона се определя на база намерения за очакваните плавания или експлоатационния профил на плавателния съд". Формулировки в този смисъл присъстват и в следващите алинеи на чл. 31в на ППЗДДС. Следователно, когато потреблението на изброените стоки е свързано с плавателен съд, който ще плава или по принцип е предназначен да плава в открито море, доставката им следва да попада в обхвата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС, дори и ако същите не се използват по време на плаване, а докато плавателният съд се намира в сух док или по друг начин на територията на пристанище или корабостроителница, разположени на територията на страната. Това третиране следва да се прилага спрямо плавателни съдове без експлоатационна история, както и с експлоатационна история, но дружеството доставчик следва да разполага с посочените в ППЗДДС документи за доказване на доставките по чл. 31, т. 2 от ЗДДС, каквато е и позицията на дружеството, изразена в запитването му.

Предвид горното считам, че продуктите (бои, лакове и други подобни покрития, предназначени за плавателни съдове на различни етапи от тяхната експлоатация - строителство, поддръжка, ремонт) - предмет на извършваните от дружеството доставки, могат да се квалифицират като резервни части по смисъла на чл. 31, т. 2 от ЗДДС и при кумулативно изпълнение на останалите условия в цитираната правна норма и изискванията на ППЗДДС, ще подлежат на облагане с нулева ставка на данъка, при положение, че мястото на изпълнение на доставките е на територията на страната.

По трети въпрос:

Относимапрактика на Съда на Европейския съюз (СЕС)

Съгласно точки 26 и 27 на решение на СЕС от 03.09.2015 г. по дело С-526/13, "Fast Bunkering Klaipėda" UAB, "... зареждането с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, е освободено от облагане, тъй като то е приравнено към операциите по износ (т. 26). Поради това както освобождаването, предвидено за операциите по износ, се прилага изключително за окончателната доставка на стоки, изнесени от продавача или от негово име, така и освобождаването по чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО не може да се разшири спрямо доставката на тези стоки, извършена на предходен етап в търговската верига (вж. в този смисъл решение Velker International Oil Company, C‑185/89, т. 22)."

По силата на точки 49 и 50 на горецитираното решение на СЕС от 03.09.2015 г. по дело С-526/13, от момента на доставката на горивото в резервоарите на плавателния съд се счита, че операторът на този съд всъщност има право да се разпорежда с горивото като негов собственик, и следователно трябва да се приеме, че при подобни обстоятелства, въпреки че собствеността на горивото формално е била прехвърляна на посредниците, при което се предполага, че те са действали от свое име, в никой момент тези посредници не са били в състояние да се разпоредят с доставените количества, тъй като това право на разпореждане принадлежи на операторите на плавателните съдове от момента на зареждането на горивото от страна на съответния доставчик. В т. 51 на същото решение СЕС сочи, че съгласно постоянната съдебна практика понятието "доставка на стоки" в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО не се отнася до прехвърлянето на собственост съгласно предвидените в приложимото национално право формалности, а включва всяка сделка за прехвърляне на вещ от страна, която оправомощава другата страна да се разпорежда с нея, както ако самата тя беше собственик на вещта.

Допълнително в точки 52 и 53 на цитираното решение Съдът изтъква, че когато прехвърлянето на собствеността на горивото на посредниците се е осъществявало едва след зареждането на горивото в резервоарите на плавателните съдове, т.е. когато прехвърлянето на собствеността е настъпвало най-рано едновременно с получаването от операторите на плавателните съдове на право за разпореждане с горивото, както ако те самите бяха собственици, трябва да се приеме, че сделките, осъществени от икономически оператор, не могат да се квалифицират като доставки до посредници, които действат от свое име, а следва да се считат за доставки, осъществени пряко до операторите на плавателни средства, предназначени за плаване в открито море, които доставки поради това могат да се ползват от освобождаването по чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО.

Относима практика на Комитета по ДДС

В документ - taxud.c.1(2018)5913820 - Работен документ № 954/01.12.2017 г. на Комитета по ДДС относно тълкуване на постановеното с решение на СЕС от 03.09.2015 г. по дело С-526/13, "Fast Bunkering Klaipėda" UAB, Комитетът по ДДС почти единодушно потвърждава, че освобождаването от данък върху добавената стойност, предвидено в чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, по правило се прилага само за доставките, извършени пряко на оператора на плавателен съд, отговарящ на условията, предвидени в разпоредбата, който използва стоките за зареждане с гориво и провизии на плавателния съд, и че доставките, извършени на посредници, действащи от свое име, следователно се изключват от освобождаването.

Когато е доказано, че прехвърлянето на собствеността върху стоките съгласно приложимото национално право от данъчно задължено лице на посредника се извършва не по-рано от момента, в който операторът на плавателния съд придобива право да се разпорежда с тези стоки като собственик, Комитетът по ДДС почти единодушно потвърждава, че доставката от това данъчно задължено лице се счита за извършена директно на оператора на плавателния съд. В тази конкретна ситуация Комитетът по ДДС почти единодушно смята, че посредникът за целите на ДДС нито придобива, нито доставя стоки за зареждане с гориво и провизии на плавателния съд, а вместо това трябва да се счита, че предоставя услуги в съответствие с чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

По отношение на данъчното третиране на доставките на стоки - резервни части (бои, лакове и други подобни покрития, предназначени за плавателни съдове на различни етапи от тяхната експлоатация - строителство, поддръжка, ремонт), извършвани от дружеството с участието на посредници, следва да имате предвид следното:

- неприложимост на нулева ставка на данъка в съответствие с разпоредбите на чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от ЗДДС

За хипотезите, изложени в запитването по трети въпрос, сходни на тези по дело С-526/13, при очертаване на фактическата обстановка изрично е посочено, че собствеността върху стоките се прехвърля от дружеството доставчик на посредника, след като резервните части са на борда на кораба или на посочената от крайния клиент локация и износът е осъществен, т.е. не по-рано от момента, в който собственикът/операторът на плавателния съд придобива право да се разпорежда с тези стоки като собственик. При това положение, на база систематичното тълкуване на разпоредбата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, при съобразяване на относимата практика на СЕС едновременно с позицията на Комитета по ДДС в Работен документ № 954/01.12.2017 г., считам, че дружеството доставчик извършва доставка на резервни части директно на крайния клиент - собственика/оператора на плавателния съд, а не на посредника. В този случай за дружеството доставчик не е налице доставка на резервни части с получател посредникът, поради което поставеният въпрос за приложимата ставка на данъка за такава доставка е безпредметен.

- приложимост на нулева ставка на данъка в съответствие с разпоредбите на чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от ЗДДС

С оглед изложените по-горе съображения и на база посоченото тълкуване на цитираните национални и европейски разпоредби, извършено в контекста на практиката на СЕС и през призмата на становището на Комитета по ДДС в Работен документ № 954/01.12.2017 г. се налага изводът, че дружеството доставчик извършва доставка на резервни части директно на крайния клиент - собственика/оператора на плавателния съд. За тази доставка на резервни части (с получател крайният клиент - собственикът/операторът на плавателния съд, предназначен за плаване в открито море) би била приложима нулева ставка на данъка. За нея, доколкото прехвърлянето на собствеността на съответните стоки в полза на посредниците е настъпило едновременно с придобиване от собствениците/операторите на плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, на право за разпореждане с тези стоки, както ако те самите бяха собственици, дружеството доставчик може да приложи нулева ставка на данъка, при кумулативно изпълнение на условията на цитираната правна норма (чл. 31, т. 2 от ЗДДС) и ако плавателният съд, предназначен и използван за плаване в открито море, отговаря на условията, определени с чл. 31в, ал. 1 от ППЗДДС, съответно на критериите, посочени в чл. 31в, ал. 3 - 9 от същия правилник, и респективно не попада в ограниченията по ал. 2 на чл. 31в от цитирания подзаконов нормативен акт.

По отношение на доставките, извършени от посредника

В случаите, изложени от дружеството по трети въпрос, сходни на тези по дело С-526/13, тълкувайки разпоредбата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, относимата практика на СЕС и Работен документ № 954/01.12.2017 г. на Комитета по ДДС, доколкото прехвърлянето на собствеността на съответните стоки в полза на посредниците е настъпило едновременно с придобиването от собствениците/операторите на плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, на правото за разпореждане с тези стоки, както ако те самите бяха собственици, може да се формира извод, че посредниците за целите на данъка върху добавената стойност нито придобиват, нито доставят стоки - резервни части за снабдяване на плавателните съдове, а същите предоставят услуги в съответствие с чл. 24, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, транспониран в чл. 8 и 9 от ЗДДС.

Настоящото становище е базирано изцяло на изложената в запитването фактическа обстановка. Установяването на различни от коментираните по-горе обстоятелства може да доведе до промяна на данъчно третиране, посочено по-горе.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/