НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗДДФЛ на възнагражденията на член на адвокатски съвет

Изх. № 24-39-179

Дата: 04. 04. 2022 год.

ЗДДС, чл. 3;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 6.

ОТНОСНО:Прилагането наЗакона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ)иЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)

Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП ..., заведено с вх. № 24-39-179 от 11.11.2021 г. по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:

Вие сте самоосигуряващо се лице и упражнявате свободна професия като адвокат. Регистриран сте като физическо лице по реда на ЗДДС. Избран сте за член на Адвокатския съвет на Софийската адвокатска колегия (САК). Встъпването в длъжност като член на съвета става по силата на влизането в сила на решение на избирателна комисия след проведен избор с избирателно право на всички адвокати, членове на САК, и провеждане на конститутивно заседание. С членовете на Адвокатския съвет не се сключват договори за управление, а правата и задълженията им са уредени пряко в Закона за адвокатурата (ЗА).

Сочите, че на основание чл. 78, ал. 2 от ЗА адвокатската колегия е юридическо лице, а Адвокатският съвет е управителен орган на колегията, чиито основни правомощия са уредени в чл. 89 от ЗА. Сред тези правомощия, релевантни за поставените по-долу въпроси, са тези по т. 7, касаещи разглеждането на дисциплинарни преписки спрямо адвокати, членове на САК, и по т. 15 относно организирането на правна помощ по Закона за правната помощ(ЗПП). Съгласно чл. 88, ал. 1 и 2 от ЗА Адвокатският съвет провежда редовни и извънредни заседания.

Членовете на Адвокатския съвет получават възнаграждения за следните дейности:

- за участие в заседание на съвета (60 лева на заседание);

- за заверяване на отчети на други адвокати от САК за предоставена от тях правна помощ по ЗПП и определяне на възнаграждение, което следва да им бъде изплатено по Наредбата за заплащането на правната помощ (3 лева на отчет);

- за проучване на дисциплинарни преписки и даване на становище по чл. 137, ал. 5, изр. 1 от ЗА дали да се повдигне дисциплинарно обвинение или не (50 лева на преписка);

- за проучване на молби от адвокати на основание чл. 36, ал. 3 от ЗА за определяне на възнаграждение, когато между адвоката и клиента не е сключен договор при поемането на даден мандат и впоследствие страните не могат да постигнат съгласие за дължимото възнаграждение (50 лева на преписка);

- други подобни хипотези, в които членовете на Адвокатския съвет упражняват в това си качество правомощия по ЗА и получават аналогични възнаграждения, каквито не биха могли да получават, упражнявайки свободната си професия като адвокати.

По отношение на описаните по-горе доходи, получавани в качеството на член на Адвокатския съвет на САК, поставяте следните въпроси:

1. Спрямо дейността, респективно доходите на член на Адвокатския съвет, в това Ви качество налице ли е хипотезата на чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (че не е независима икономическа дейност), предвид обстоятелството, че САК е юридическо лице, Адвокатският съвет е неговият управителен орган, членовете му са само адвокати, т.е. физически лица, които съгласно чл. 5, ал. 2, т. 1 от ЗА не могат да бъдат търговци (вкл. еднолични такива) и дейността им по управление на САК е уредена в ЗА?

2. Ако отговорът по т. 1 е положителен, налице ли е друго основание, което да представлява изключение спрямо чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, по силата на което член на Адвокатския съвет, регистриран по ЗДДС, следва да издава за доходите в това му качество фактури, макар и без начислен ДДС, и ако да, коя разпоредба от ЗДДС следва да се посочи във фактурата като основание за неначисляване на ДДС?

3. Попадат ли описаните доходи сред тези, които платецът (САК) следва да декларира по чл. 73 от ЗДДФЛ и в коя от описаните в тази разпоредба хипотези?

4. Ако адвокатската колегия не декларира по чл. 73 от ЗДДФЛ изплащането на описаните по-горе доходи на членовете на Адвокатския съвет, то в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ в коя част на декларацията и/или приложение към нея следва да се декларират тези доходи от адвоката - член на Адвокатския съвет?

Предвид изложеното в запитването, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените въпроси:

1. Относими норми от ЗА

Съгласно чл. 78, ал. 1 от ЗА адвокатите членуват в адвокатска колегия, която по силата на ал. 2 на същата норма е юридическо лице и се състои от вписаните в регистрите ѝ адвокати и адвокати от Европейския съюз. Висшият адвокатски съвет с решение определя районите и седалищата на адвокатските колегии, както и тяхното преобразуване и закриване (ал. 3 на чл. 78 от ЗА).

Съгласно чл. 79 от ЗА органи на адвокатска колегия са: общо събрание, адвокатски съвет, контролен съвет, дисциплинарен съд и председател на адвокатската колегия.

Съгласно чл. 99, ал. 1 от ЗА изборът на Адвокатския съвет и неговия председател, на контролния съвет, на дисциплинарния съд и на неговия председател, на делегати за общо събрание на адвокатите в страната се извършва от редовно общо събрание при тайно гласуване с мнозинство повече от половината от присъстващите членове на адвокатската колегия.

Адвокатският съвет се състои от: при колегии до 100 адвокати - не по-малко от петима основни и двама резервни членове, съответно при колегии над 100 адвокати - не по-малко от седем основни и двама резервни членове, а за София - не по-малко от единадесет основни и шест резервни членове. В основните членове се включва по право и председателят на Адвокатския съвет. За членове на Адвокатския съвет могат да бъдат избирани членове на адвокатската колегия, които имат най-малко 10 години юридически стаж, а при невъзможност да се избират членове с такъв юридически стаж, е допустимо избирането на членове на Адвокатския съвет с най-малко 5 години юридически стаж. (чл. 86, ал. 1 - 4 от ЗА). По силата на чл. 91, ал. 1 от ЗА за председател на адвокатския съвет се избира член на адвокатската колегия, който има най-малко 15 години юридически стаж.

Правомощията (основните права и задължения) на Адвокатския съвет, определени в чл. 89, т. 1 - 19 от ЗА, са:

1. ръководи работата на адвокатската колегия, свиква общите събрания и изпълнява техните решения;

2. следи за изпълнението на бюджета на адвокатската колегия;

3. организира и провежда изпита за кандидати за адвокати и младши адвокати и вписва адвокатите и младшите адвокати;

4. води регистрите на адвокатите, на младшите адвокати, на адвокатските дружества, на адвокатските сътрудници и на чуждестранните адвокати;

5. защитава професионалните права, честта и достойнството на членовете на колегията;

6. следи за изпълнение на задълженията на членовете на колегията;

7. възбужда и поддържа дисциплинарно преследване срещу членове на колегията, като определя за всеки случай обвинител от списък, приет от него;

8. следи за извършване на адвокатска дейност от лица, които не са адвокати;

9. посредничи за решаване на спорове между адвокати и между адвокати и клиенти;

10. управлява и стопанисва имуществото на адвокатската колегия и се разпорежда с движими вещи;

11. ръководи и осъществява дейността за повишаване професионалната квалификация;

12. утвърждава щата на служителите към адвокатския съвет и определя техните възнаграждения;

13. определя комисии в помощ на дейността си;

14. (отм. - ДВ, бр. 105 от 2006 г.);

15. участва в организирането на правната помощ по реда на Закона за правната помощ;

16. свиква и организира общото събрание на колегията;

17. определя размера на месечната вноска, дължима към колегията;

18. осъществява и други функции, определени от закона;

19. регистрира адвокатските сдружения и организира вписването им в единния регистър.

Съгласно чл. 92, т. 1 - 3 от ЗА председателят на адвокатския съвет представлява адвокатската колегия, организира и ръководи цялостната дейност на Адвокатския съвет, свиква и председателства заседанията на Адвокатския съвет.

2. По въпросите, касаещи прилагането на ЗДДС:

2.1. Относими норми на ЗДДС и практика на Съда на Европейския съюз (СЕС)

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Алинея 2 от цитираната разпоредба определя като независима икономическа дейност дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Изречение второ на същата разпоредба разширява кръга на независимата икономическа дейност, като постановява, че такава дейност "е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение".

В ал. 3 на чл. 3 от ЗДДС изрично са посочени случаите, при които извършваната дейност не е независима икономическа дейност.

Съгласно промяната, регламентирана в т. 1 на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС (изм. и доп.-ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.), дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя, не е независима икономическа дейност. Не е независима и дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица (чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС).

Видно от посочените законови текстове, в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат физическите лица, в случаите при които извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС и не е в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Нормата на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС транспонира тази на чл. 10 отДиректива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО), съгласно която условието в чл. 9, параграф 1 (от Директива 2006/112/ЕО), че икономическата дейност се извършва "независимо", изключва наетите и други лица от обхвата на ДДС, дотолкова, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.

С Решение от 3 юли 1986 г. по дело Land Baden-Wurttemberg, С-66/85, т. 17 Съдът на Европейската общност (СЕО) е посочил, че съществена характеристика на трудовите отношения е, че за известен период от време лицето изпълнява услуги за и под ръководството на друго лице, в замяна на което получава възнаграждение. В този смисъл е и Решение на СЕО от 21 юни от 1988 г. по дело Steven Malcolm Brown, С-197/89 (т. 21) и Решение от 8 юни 1999 г. по дело Meeusen, С-337/98 (т. 13). При предоставяне на услуги като наето лице същото не действа от свое име, за своя сметка и на своя отговорност.

При извършване на преценка относно това дали дадена дейност е независима за целите на ЗДДС, от значение е да се установи дали лицето извършва дейността си за своя собствена сметка и на своя лична отговорност и дали същото е подчинено на работодател. СЕС също приема, че критериите за това кога една дейност е независима са дали с оглед на начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече на отговорността и риска за дейността, лицето действа независимо (решения по дела С-202/90 и С-355/06). В частност съдът постановява, че доколкото лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо. По принцип критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено с риска от извършване на дейността - дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от организацията, в която работи. В тази връзка преценката относно това дали дейност, извършвана от физическо лице, представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това дали същото носи отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършва услуги от името и за сметка на организацията, която му е възложила дейността.

2.2. Данъчно третиране на дейността на членовете на Адвокатския съвет на адвокатска колегия за целите на ЗДДС

Видно от цитираните по-горе норми, изрично като дейност, която не представлява независима икономическа дейност, в чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е посочена дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя. В ЗДДС липсва дефиниция на понятията "трудови правоотношения" и "правоотношение, приравнено на трудово". Тези понятия са дефинирани в § 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДФЛ. В тази връзка е необходимо да се има предвид, че изброяването на трудовите правоотношения в т. 26 от § 1 от ДР на ЗДДФЛ е за целите на облагане на получените доходи по реда на ЗДДФЛ и не е обвързващо при преценката на даден вид правоотношения за целите на ЗДДС и по-конкретно с оглед преценката дали съответната дейност е "независима икономическа дейност". В този смисъл е и трайната практика на НАП, изразена в становища на зам. изпълнителния директор на НАП в писма с изх. № 04-19-570/16.11.2011 г., № М-24-37-16/01.04.2015 г., № 24-38-25/30.03.2018 г., № 26-Д-297/06.11.2020 г. и № 24-39-139#1/13.09.2021 г.

По силата на т. 2 на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС не е независима и дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.

Правомощията на Адвокатския съвет, в т.ч. и на всеки един от неговите членове, са регламентирани в чл. 89, т. 1 - 19 от 3А и произтичат от закона и влизането в сила на решението на избирателната комисия след проведено редовното общо събрание при тайно гласуване с мнозинство повече от половината от присъстващите членове на адвокатската колегия. Видно от тези правомощия, същите включват изпълнението на присъщите на управлението на юридическо лице, каквото е адвокатската колегия, задачи по организация, ръководство и представителство на същото.

За целите на определяне на характера на извършваната от всеки член на Адвокатския съвет дейност от съществено значение е начинът на осъществяване на дейността. Съобразявайки правомощията на Адвокатския съвет съгласно чл. 89, т. 1 - 19 от ЗА и на председателя на Адвокатския съвет съгласно чл. 92, т. 1 - 3 от ЗА, считам, че членовете на Адвокатския съвет не организират сами дейността си, а същото е пряко задължение на председателя на Адвокатския съвет. По силата на т. 2 от чл. 92 от ЗА председателят на Адвокатския съвет организира и ръководи цялостната дейност на Адвокатския съвет. При изпълнение на своите задължения членовете на Адвокатския съвет не действат от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, а за сметка на Адвокатския съвет като орган на адвокатската колегия и на нейна отговорност. Доколкото членовете на Адвокатския съвет не носят индивидуално нито отговорност за действията на Адвокатския съвет в рамките на неговите правомощия по чл. 89, ал. 1 - 19 от ЗА, нито отговорност за вредите, които са причинили на трети лица при изпълнението на функциите си, същите не действат на своя отговорност. Същото се потвърждава от фиксираното възнаграждение, което получават членовете на Адвокатския съвет на база дейностите, в които са взели участие, независимо от действително отработените от членовете часове и от постигнатите резултати, т.е. членовете на Адвокатския съвет не понасят икономическия риск във връзка с дейността си.

По силата на чл. 132 от ЗА, при виновното неизпълнение на задълженията по този закон, в т.ч. и при системно неизпълнение на задълженията като член на управителен, контролен или дисциплинарен орган на адвокатурата (т. 8), каквито са членовете наАдвокатския съвет, е налице дисциплинарно нарушение, за което се налага наказание по реда на чл. 133 от същия закон.

Съобразявайки изложената нормативна уредба и практика на СЕС, отнасяна към казуса съответно, предвид спецификата на дейността на членовете на Адвокатския съвет на адвокатска колегия, считам, че същата не е независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Същата не отговаря на критериите за независимост съгласно практиката на СЕС и на критериите за извършване на икономическа дейност съгласно ЗДДС, и е извън обхвата на ЗДДС.

3. По въпросите, касаещи прилагането на ЗДДФЛ:

Встъпването в длъжност като член на Адвокатския съвет става по силата на влязло в сила решение на избирателна комисия след проведен избор с избирателно право на всички адвокати, членове на САК и провеждане на конститутивно заседание. С членовете на адвокатския съвет не се сключват договори за управление, а правата и задълженията им са уредени пряко в ЗА. Предвид това, независимо дали функциите на Адвокатския съвет, в т.ч. и на неговите членове, могат да се определят като такива по управление и контрол на дейността на САК, с основание може да се каже, че длъжността "член на адвокатския съвет" е изборна.

На основание § 1, т. 26, буква "д" от ДР на ЗДДФЛ правоотношенията с лица, получаващи доходи от изборни длъжности, се считат за трудови правоотношения по смисъла на този закон. Това означава, че възнагражденията, които се изплащат по повод възникнали отношения между членовете на Адвокатския съвет на САК и адвокатската колегия (която е юридическо лице), се третират като доходи от трудови правоотношения за целите на ЗДДФЛ и спрямо тях следва да се прилагат съответните разпоредби от данъчния закон, касаещи този вид доходи. В тази връзка следва да имате предвид, че в разпоредбата на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ попадат редица правоотношения, които се определят като трудови, независимо от факта, че между физическото лице и платеца на съответния доход не е сключен трудов договор по Кодекса на труда. Определянето на правоотношенията като трудови е единствено за целите на данъчния закон и е свързано с реда на облагане и деклариране на съответните доходи, без да ангажира страните със сключването на определен вид договор.

Освен това данъчният закон съдържа специално определение за понятието "работодател", дадено съответно в § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ. С оглед на това адвокатската колегия (местно юридическо лице) следва да се третира като работодател, за целите на закона и съответно е ангажирана с определянето, удържането и внасянето на дължимия данък по реда на чл. 42 и чл. 49 от ЗДДФЛ за описаните в запитването Ви възнаграждения, както и с предоставянето на информация по реда на чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ работодателите изготвят справка по образец за изплатените през годината облагаеми доходи по трудови правоотношения и за удържаните през годината данък и задължителни осигурителни вноски. В справката се включва и информацията, свързана с определянето на годишната данъчна основа и годишния данък по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ за лицата, на които към 31 декември на данъчната година работодателят е работодател по основното трудово правоотношение.

Доходите от трудови правоотношения се декларират в Приложение № 1 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като за доходите от изборни длъжности се ползва код 101, съгласно номенклатурата към утвърдения образец.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/