2_1134/11.11.2015
ЗДДС, чл.33 и чл.21, ал.2
От " " ЕООД е подадено по електронен път до ЦУ на НАП София писмено запитване, изпратено по компетентност до Дирекция ОДОП ....., с писмо вх. № .2015г., в което е описана следната фактическа обстановка:
Дружеството е регистрирано по ЗДДС и е с основен предмет на дейност, ремонт на геофизични кабели. Същото получава кабели за ремонт от кораби сеизмици, чиито собственици са, както регистрирани ДЗЛ в европейски държава-членки, така и такива които се намират извън ЕС. Кабелите се получават в Митница Варна и се ремонтират в митнически склад под митнически контрол "активно усъвършенстване".
Въпросите, които поставяте са:
- Сделките на дружеството с клиенти, установени на територията на ЕС и тези извън ЕС по един и същи начин ли трябва да се третират, като сделки по чл.21, ал.2 от ЗДДС?
- Намира ли приложение чл.33 от ЗДДС по отношение на тези сделки?
- Какви са разликите между сделки по чл.33 и чл.21, ал.2 от ЗДДС?
- Според договореностите с клиентите, транспортът до Митница Варна и обратно до корабите, както и товаро-разтоварните дейности и услугите за тест на кабелите са разход на получателя на услугата, но тези услуги се извършват от български фирми, които издават фактури на "...." ЕООД. Какъв трябва да е принципът им на фактуриране от "...." ЕООД към получателите на услугите, тъй като това са съпътстващи разходи към основната доставка?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)изразявам следното становище:
Видно от изложената фактическа обстановка, " " ЕООД е доставчик на услуга-ремонт на геофизични кабели, получатели по която са ДЗЛ както от ЕС, така и от такива извън ЕС.
За режима на данъчното облагане по ЗДДС на доставките на услуги от значение е мястото на изпълнение на услугата, което се определя от предмета на предоставяната услуга, от статута (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и местоустановяването на получателя на услугата или от мястото, където се намира обектът на получателя, за който услугата се предоставя.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице /както от държава членка на ЕС, така и от страна извън ЕС/, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В конкретният случай за извършваната от дружеството доставка на услуга, с предмет ремонт на геофизични кабели, в случай, че получатели са ДЗЛ, от държава членка на ЕС, или от страна извън ЕС, за определяне мястото на изпълнение на услугата е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и то е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, или ако тази услуга се предоставя на постоянен обект - мястото, където се намира този обект.
В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя, дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.
Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност /Регламента/, който влиза в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави-членки, поради което дружеството следва да се съобрази с правилата, регламентирани в него.
За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които същият следва да предостави на доставчика. Тези документи са различни в зависимост от това къде е установен получателят- в Общността /член 18, пар.1 и 2/ или извън нея /чл.18, пар.3/.
В изпълнение на изискванията на разпоредбите на чл. 18, пар.1, пар.2 и пар.3 от Регламента, ако дружеството като доставчик на услуга с предмет, ремонт на геофизични кабели определи, че получателят има статут на данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение следва да се определи по чл. 21, ал. 4, т.4, б."в" от ЗДДС.
По втори и трети въпрос:
Разпоредбата на чл.33 от ЗДДС определя, като облагаеми доставки с нулева ставка на данъка извършването на услуги, представляващи работа по стоки, като обработка, преработка или поправка на стоки, когато са налице едновременно условията изчерпателно регламентирани от т.1 до т.3 на същата разпоредба. На основание чл.37, ал.1 от ЗДДС, документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелствата свързани с прилагането на нулева ставка на данъка се определят с правилника за прилагане на ЗДДС.
Съгласно чл.33 от ППЗДДС, за доказване на доставка на услуги по обработка на стоки по чл.33 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, доставчикът трябва да разполага с посочените от т.1 до т.5 документи.
Предвид гореизложеното, извършваните от дружеството доставки на услуги, ремонт на геофизични кабели, ще подлежат на облагане с нулева ставка на данъка, ако същите са с място на изпълнение на територията на страната, определено по правилата на чл.21, ал.2 или ал.4, т.4, б."в" от ЗДДС, и ако са налице условията посочени в чл.33 от ЗДДС, за доказването на които дружеството разполага с документите визирани в чл.33 от ППЗДДС.
По четвърти въпрос:
По отношение на съпътстващите основната доставка разходи, като транспорт до Митница Варна и обратно до корабите, товаро-разтоварни дейности и услуги за тест на кабели, следва да се има предвид, че съгласно чл.26, ал.2 от ЗДДС, данъчната основа на доставката се определя на база всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. На основание ал.3, т.3 от същия законов текст, данъчната основа по ал.2 се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, които са пряко свързани с доставката.
Съпътстващите разходи, дължими от получателя на доставчика по основната доставка, следва да бъдат документирани чрез включването на тези разходи във фактурите за основната доставка или чрез издаване на дебитни известия към тях. Дебитното известие се издава на основание чл.115, ал.3 от ЗДДС и като основание за издаването му следва да се посочат съпътстващите основната доставка разходи, които са дали основание за увеличаване на данъчната основа на доставката.
Предвид гореизложеното, сумите, за които се извършва префактурирането /съпътстващите разходи/, включвайки се в данъчната основа на основната доставка, се приемат като неразделна част от същата и се подчиняват на нейния данъчен режим.
В случая, ако основната доставка, ремонт на геофизични кабели е с място на изпълнение извън територията на страната, определено по правилото на чл.21, ал.2 от ЗДДС, то върху определената данъчна основа на доставката, включваща извършените съпътстващи разходи, не се начислява ДДС, на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС.
В случай, че мястото на изпълнение на основната доставка е на територията на страната, определено по чл.21, ал.4, т.4, б."в" от ЗДДС, тогава върху определената данъчна основа, включваща извършените съпътстващи разходи, се начислява ДДС 20%, на основание чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС или съответно не се начислява данък, ако доставката е облагаема с нулева ставка /чл.33 от ЗДДС/.
Дружеството "..." ЕООД е регистрирано по ЗДДС и основната му дейност е ремонт на геофизични кабели. То получава кабели за ремонт от кораби сеизмици, чиито собственици са както данъчно задължени лица от държави членки на ЕС, така и лица, установени извън ЕС. Кабелите се получават в Митница Варна и се ремонтират в митнически склад под митнически контрол "активно усъвършенстване".
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Сделките на дружеството с клиенти, установени на територията на ЕС и тези извън ЕС по един и същи начин ли трябва да се третират, като сделки по чл.21, ал.2 от ЗДДС?
Въпрос 2: Намира ли приложение чл.33 от ЗДДС по отношение на тези сделки?
Въпрос 3: Какви са разликите между сделки по чл.33 и чл.21, ал.2 от ЗДДС?
Въпрос 4: Според договореностите с клиентите, транспортът до Митница Варна и обратно до корабите, както и товаро-разтоварните дейности и услугите за тест на кабелите са разход на получателя на услугата, но тези услуги се извършват от български фирми, които издават фактури на "..." ЕООД. Какъв трябва да е принципът им на фактуриране от "..." ЕООД към получателите на услугите, тъй като това са съпътстващи разходи към основната доставка?
По първи въпрос
"..." ЕООД е доставчик на услуга - ремонт на геофизични кабели, като получатели са данъчно задължени лица както от ЕС, така и от трети страни. За данъчния режим по ЗДДС на доставките на услуги определящо е мястото на изпълнение, което зависи от предмета на услугата, от статута на получателя (данъчно задължено или данъчно незадължено лице), от местоустановяването на получателя или от мястото на обекта на получателя, за който се предоставя услугата.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател е данъчно задължено лице (както от държава членка на ЕС, така и от страна извън ЕС), е уредено в чл.21, ал.2 от ЗДДС - мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект на получателя, който се намира на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото на този постоянен обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В конкретния случай, за доставката на услуга с предмет ремонт на геофизични кабели, когато получатели са данъчно задължени лица от държава членка на ЕС или от трета страна, за определяне мястото на изпълнение е приложим чл.21, ал.2 от ЗДДС и мястото на изпълнение е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, или, ако услугата се предоставя на постоянен обект - мястото, където се намира този обект.
В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, необходими за доказване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, който е в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което дружеството следва да се съобрази с правилата в него.
За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които получателят следва да предостави на доставчика. Тези документи са различни в зависимост от това дали получателят е установен в Общността (чл.18, пар.1 и 2) или извън нея (чл.18, пар.3).
В изпълнение на чл.18, пар.1, пар.2 и пар.3 от Регламента, ако дружеството като доставчик на услуга с предмет ремонт на геофизични кабели определи, че получателят има статут на данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение следва да се определи по чл.21, ал.4, т.4, б."в" от ЗДДС.
Извод: Сделките с клиенти, установени в ЕС и извън ЕС, когато получателите са данъчно задължени лица, се третират по един и същи начин по чл.21, ал.2 от ЗДДС, като мястото на изпълнение е мястото на установяване на независимата икономическа дейност или на постоянния обект на получателя; ако получателят е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение се определя по чл.21, ал.4, т.4, б."в" от ЗДДС.
По втори и трети въпрос
Разпоредбата на чл.33 от ЗДДС определя като облагаеми доставки с нулева ставка на данъка извършването на услуги, представляващи работа по стоки, като обработка, преработка или поправка на стоки, когато са налице едновременно условията, изчерпателно регламентирани в т.1 до т.3 на същата разпоредба.
На основание чл.37, ал.1 от ЗДДС документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелствата, свързани с прилагането на нулева ставка на данъка, се определят с правилника за прилагане на ЗДДС. Съгласно чл.33 от ППЗДДС, за доказване на доставка на услуги по обработка на стоки по чл.33 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, доставчикът трябва да разполага с документите, посочени в т.1 до т.5 на тази разпоредба.
Предвид горното, извършваните от дружеството доставки на услуги - ремонт на геофизични кабели - ще подлежат на облагане с нулева ставка на данъка, ако:
- са с място на изпълнение на територията на страната, определено по чл.21, ал.2 или ал.4, т.4, б."в" от ЗДДС, и
- са налице условията по чл.33 от ЗДДС, за доказването на които дружеството разполага с документите, визирани в чл.33 от ППЗДДС.
Извод: Чл.33 от ЗДДС намира приложение за тези сделки, когато услугите по ремонт на геофизични кабели са с място на изпълнение на територията на страната по чл.21, ал.2 или ал.4, т.4, б."в" от ЗДДС и са изпълнени всички условия на чл.33 от ЗДДС, доказани с документите по чл.33 от ППЗДДС; разликата между чл.21, ал.2 и чл.33 от ЗДДС е, че чл.21, ал.2 определя мястото на изпълнение на услугата, а чл.33 урежда прилагането на нулева ставка за определени услуги по работа върху стоки при наличие на конкретни условия.
По четвърти въпрос
Относно съпътстващите основната доставка разходи - транспорт до Митница Варна и обратно до корабите, товаро-разтоварни дейности и услуги за тест на кабели - следва да се има предвид, че съгласно чл.26, ал.2 от ЗДДС данъчната основа на доставката се определя на база всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
На основание чл.26, ал.3, т.3 от ЗДДС данъчната основа по ал.2 се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, които са пряко свързани с доставката.
Съпътстващите разходи, дължими от получателя на доставчика по основната доставка, следва да бъдат документирани чрез включването им във фактурите за основната доставка или чрез издаване на дебитни известия към тях. Дебитното известие се издава на основание чл.115, ал.3 от ЗДДС, като в него следва да се посочат съпътстващите основната доставка разходи, които са дали основание за увеличаване на данъчната основа.
Предвид горното, сумите, за които се извършва префактурирането (съпътстващите разходи), включвайки се в данъчната основа на основната доставка, се приемат като неразделна част от нея и се подчиняват на нейния данъчен режим.
В случай че основната доставка - ремонт на геофизични кабели - е с място на изпълнение извън територията на страната, определено по чл.21, ал.2 от ЗДДС, върху определената данъчна основа на доставката, включваща извършените съпътстващи разходи, не се начислява ДДС на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС.
В случай че мястото на изпълнение на основната доставка е на територията на страната, определено по чл.21, ал.4, т.4, б."в" от ЗДДС, върху определената данъчна основа, включваща извършените съпътстващи разходи, се начислява ДДС 20% на основание чл.66, ал.1, т.1 от ЗДДС или съответно не се начислява данък, ако доставката е облагаема с нулева ставка по чл.33 от ЗДДС.
Извод: Съпътстващите разходи за транспорт, товаро-разтоварни дейности и тест на кабели се включват в данъчната основа на основната доставка и следва да се фактурират като част от нея (чрез фактура или дебитно известие); те следват данъчния режим на основната доставка - без начисляване на ДДС при място на изпълнение извън страната по чл.21, ал.2 от ЗДДС или с 20% ДДС, респективно с нулева ставка, когато мястото е в страната и са налице условията на чл.33 от ЗДДС.
