1_ИТ1-00-64/13.04.2016 г.
ЗДДС чл.21, ал.2
ЗДДС чл.21, ал.4
Относно: Прилагането на Закона за данък върху добавена стойност /ЗДДС/
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция ОДОП гр.......... с вх. №........../ 01.04.2016г. сте изложили следната фактическа обстановка:
На Ваши партньори от САЩ се налага да извършат ремонт на тяхна апаратура, внесена преди години. Ремонтите са се извършили със съдействието на българско дружество, което сте ангажирали от Ваше име и на което сте платили за услугата-ремонт на инсталация. Дружеството Ви е регистрирано по ЗДДС. Във фактурата, която ще издадете ще фигурират монтажните услуги по ремонта.
Въпросът, който поставяте е: следва ли да начислявате ДДС във фактурата, която ще издадете и на какво основание?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
По смисъла на чл.12, ал.1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Общият принцип относно определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга е регламентирано в чл.21, ал.2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независимата икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Същевременно в чл.21, ал.4 от ЗДДС са регламентирани някои изключения от горното правило, като в т.1 са визирани услугите, свързани с недвижими имоти.
Съгласно разпоредбата на чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
В ЗДДС не е дадена легална дефиниция на понятието "недвижим имот".
За определяне на приложимата разпоредба от ЗДДС трябва да се вземе предивид, че Съдът на ЕС в свои решения е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице "достатъчно пряка" връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното й поле да се включва всяка доставка на услуги само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение по дело С-37/08 RCI Europe, от 3 септември 2009 г., Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C‑166/05, Recueil, стр. I‑7749, точка 23).
Предвид чл.13б от Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, за целите на прилагане на Директива 2006/112/ЕО за "недвижим имот" се счита:
- всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена (чл.13б, б. "б" )
- всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията. (чл.13б, б. "г" )
Видно от гореизложеното, услугите свързани с недвижими имоти са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги.
В т.2, б."л" на чл.31а от регламента са посочени по-специалните случаи на доставки на услуги, свързани с недвижими имоти, а именно поддръжката, ремонта и поправката на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни, както и посочените в б. "н" поддръжка и ремонт, инспекция и надзор на машини или оборудване, ако тези машини или оборудване се определят като недвижими имоти.
Целта на специалното правило за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, е да се осигури облагане на предполагаемото място на потребление на услугата.
При положение, че извършваната от Вас услуга (ремонт на апаратура) се квалифицира като такава свързана с недвижим имот, то следва да имате предвид разпоредбата на чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС. В случай, че апаратурата е инсталирана на територията на РБългария, то мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.
Съгласно чл.82, ал.1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка.
В чл.113, ал.1 от ЗДДС е указано, че всяко данъчно задължено лице-доставчик на облагаема доставка, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка. Фактурата задължително съдържа размера на дължимия данък (чл.114, ал.1, т.13 от ЗДДС). Като регистрирано по ЗДДС лице сте длъжни да начислите ДДС по реда на чл.86, ал.1 от ЗДДС с данъчна ставка - 20 %.
Независимо от гореизложеното следва да имате предвид, че при определяне на мястото на доставката на услуга, извън случаите по чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС, следва да уточните статута на получателя, предвид чл.17 и чл.18 от Регламент 282/2011 на съвета от 15 март 2011 г., с оглед прилагане на чл.21, ал.1 от ЗДДС или чл.21, ал.2 от с.з.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Действителните факти и обстоятелства се установяват в хода на производствата по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс от компетентните органи по приходите при спазване на принципите на самостоятелност и независимост, залегнали в кодекса.
Изложена е следната фактическа обстановка: На партньори от САЩ се налага да извършат ремонт на тяхна апаратура, внесена преди години. Ремонтите са извършени със съдействието на българско дружество, ангажирано от запитващия от негово име, на което е платено за услугата - ремонт на инсталация. Дружеството на запитващия е регистрирано по ЗДДС. Във фактурата, която ще бъде издадена към партньорите от САЩ, ще фигурират монтажните услуги по ремонта.
Въпрос: следва ли да се начислява ДДС във фактурата, която ще бъде издадена, и на какво основание?
Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл.9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга е в чл.21, ал.2 от ЗДДС, според който мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност на получателя, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този постоянен обект. Когато няма място на установяване на независимата икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В чл.21, ал.4 от ЗДДС са предвидени изключения от това общо правило. В чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС са уредени услугите, свързани с недвижими имоти. Съгласно тази разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
- буква "а" - предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
- буква "б" - услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
- буква "в" - настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
В ЗДДС не е дадена легална дефиниция на понятието "недвижим имот". За определяне на приложимата разпоредба следва да се отчете практиката на Съда на ЕС, според която за прилагане на тази разпоредба между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да има "достатъчно пряка" връзка. Би било в противоречие със структурата на специалната разпоредба да се включва в приложното й поле всяка доставка на услуги само поради слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот. Посочени са решенията по дело C-37/08 RCI Europe от 3 септември 2009 г. и по дело Heger, C‑166/05, Решение от 7 септември 2006 г., Recueil, стр. I‑7749, точка 23.
Съгласно чл.13б от Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, за целите на прилагане на Директива 2006/112/ЕО за "недвижим имот" се счита:
- по чл.13б, буква "б" - всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;
- по чл.13б, буква "г" - всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
От изложеното следва, че услуги, свързани с недвижими имоти, са само тези, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги.
В чл.31а, т.2, буква "л" от Регламент 282/2011 са посочени по-специални случаи на доставки на услуги, свързани с недвижими имоти, а именно поддръжката, ремонта и поправката на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни. В чл.31а, т.2, буква "н" са посочени поддръжка и ремонт, инспекция и надзор на машини или оборудване, ако тези машини или оборудване се определят като недвижими имоти.
Целта на специалното правило за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, е да се осигури облагане на предполагаемото място на потребление на услугата.
При положение, че извършваната от запитващия услуга (ремонт на апаратура) се квалифицира като услуга, свързана с недвижим имот, следва да се приложи чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС. В случай че апаратурата е инсталирана на територията на Република България, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.
Съгласно чл.82, ал.1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка. По силата на чл.113, ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик на облагаема доставка, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка. Съгласно чл.114, ал.1, т.13 от ЗДДС фактурата задължително съдържа размера на дължимия данък. Като регистрирано по ЗДДС лице запитващият е длъжен да начисли ДДС по реда на чл.86, ал.1 от ЗДДС с данъчна ставка 20 %.
Извод: Ако ремонтът на апаратурата представлява услуга, свързана с недвижим имот и апаратурата е инсталирана на територията на Република България, мястото на изпълнение е в страната и дружеството, като регистрирано по ЗДДС лице, следва да начисли ДДС с данъчна ставка 20 % във фактурата.
Независимо от горното, при определяне на мястото на доставката на услуга извън случаите по чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС, следва да се уточни статутът на получателя съгласно чл.17 и чл.18 от Регламент 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г., с оглед прилагане на чл.21, ал.1 от ЗДДС или чл.21, ал.2 от ЗДДС.
Извод: Когато услугата не попада в хипотезата на чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение се определя по общите правила на чл.21, ал.1 или ал.2 от ЗДДС, като за целта трябва да се установи статутът на получателя по реда на чл.17 и чл.18 от Регламент 282/2011.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. Действителните факти и обстоятелства се установяват в хода на производства по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс от компетентните органи по приходите при спазване на принципите на самостоятелност и независимост, залегнали в кодекса.
Извод: Направените правни изводи важат при условие, че фактическата обстановка е такава, каквато е описана в запитването, като окончателната преценка се извършва от органите по приходите в съответните производства.
