НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставки на община и правото на приспадане на данъчен кредит

Поставени са следните въпроси:

Въпрос: Начислява ли се ДДС при: учредяване и прехвърляне на ограничени вещни права; отстъпено право на строеж на основание чл.37 и чл.38 от ЗОС; право на прокарване на общи мрежи и съоръжения на техническата инфраструктура по чл.193 от ЗУТ; продажба на недвижими имоти - земеделски земи и общински жилища.

Въпрос: Ползва ли се данъчен кредит при: доставка на хранителни продукти за детски градини; изразходваните консумативи за приготвяне на храна за детски градини - електрическа енергия и вода; доставка на хранителни продукти за дейността на "Ученическо и столово хранене"; изразходваните консумативи за приготвяне на храна за дейността на "Ученическо и столово хранене" - електрическа енергия и вода; продажба на купони за храна от дейността на "Ученическо и столово хранене"; доставка на хранителни продукти за дейността на социалната трапезария; изразходваните консумативи за приготвяне на храна за дейността на социалната трапезария - електрическа енергия и вода.

Въпрос: Ползва ли се данъчен кредит за услуги, извършвани от общината, относно: сметопочистване, сметоизвозване, почистване на тревни и площадни площи, снегопочистване на общинската пътна мрежа, зимно поддържане на общинската пътна мрежа.

Изложени са следните общи правни положения:

По смисъла на ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно чл.3, ал.5 от ЗДДС органите на местна власт не са данъчно задължени лица за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на такъв орган, включително когато се събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности.

За целите на облагането с ДДС "дейности или доставки, извършвани от местните органи в качеството им на орган на местната власт" по §1, т.7 от ДР на ЗДДС са тези, извършени от лице, създадено със закон, когато:

• се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон;
• е установена такса с нормативен акт.

Независимо от това, органите на местна власт са данъчно задължени лица за извършваните от тях доставки, които попадат в кръга на изброените в чл.3, ал.5, т.1 от ЗДДС, както и за доставки, които ще доведат до значително нарушаване правилата на конкуренцията по чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС.

Относно правото на приспадане на данъчен кредит се прилагат следните разпоредби:

Съгласно чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице - общината, облагаеми доставки, общината има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчиците - регистрирани по закона лица, са доставили или предстои да доставят.

По силата на чл.70, ал.1, т.1 и т.2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице за общината, когато:

• стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
• стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Съгласно чл.73, ал.1 от ЗДДС общината има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право.

По първи въпрос

Съгласно чл.45, ал.1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. Съгласно чл.45, ал.7 от ЗДДС доставчикът може да избере да третира тази доставка като облагаема.

По смисъла на чл.45, ал.2 от ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 01.01.2012 г.) учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал.1 до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж.

Съгласно чл.45, ал.3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.

Доставката на нови сгради по чл.45, ал.3 и чл.12 от ЗДДС и доставката на урегулирани поземлени имоти по чл.45, ал.5, т.1 от ЗДДС са облагаеми доставки.

С разпоредбите на ЗДДС е въведено общо правило за освободена доставка, свързана със земя, а именно:

• доставката на поземлени имоти, които не са урегулирани поземлени имоти (УПИ) по смисъла на ЗУТ (например земеделска земя и земя/територия от горския фонд);
• учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, включително върху УПИ.

Изключенията от това правило са посочени в чл.45, ал.5 от ЗДДС.

Ограничените вещни права по смисъла на чл.45, ал.1 от ЗДДС са: право на строеж, право на ползване и право на преминаване или друг сервитут.

Правото на избор дали една освободена доставка да бъде третирана като облагаема може да се упражни на основание чл.45, ал.7 от ЗДДС в случаите на доставка по чл.45, ал.1 от ЗДДС.

Предвид гореизложеното, като правило, ограничените вещни права са предмет на освободена доставка, като се съобразят и разпоредбите на чл.45, ал.2 от ЗДДС във връзка с правото на строеж.

Прилага се Писмо № 91-00-261/04.09.2007 г. на НАП относно данъчното третиране на доставки, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях по ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., като следва да се съобразят промените в ЗДДС към момента в относимите норми.

Извод: Учредяването и прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, включително правото на строеж до издаване на разрешение за строеж, както и доставката на неурегулирани поземлени имоти (вкл. земеделски земи) и на стари сгради с прилежащите им терени, по правило са освободени доставки по чл.45 от ЗДДС, като общината може да избере те да бъдат облагаеми по чл.45, ал.7 от ЗДДС; доставката на нови сгради и УПИ е облагаема.

По втори въпрос

Доколкото приготвянето на храна за деца - за детски градини, за "Ученическо и столово хранене" - попада в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл.12 от ЗДДС и за съответното регистрирано лице възниква задължение за начисляване на данък, за покупката на продукти и консумативи за приготвянето на храната възниква право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС.

Прилага се Писмо № 24-33-42/28.11.2013 г. на НАП.

Не е предоставена информация относно организирането на социална трапезария и храненето, поради което следва да се прецени дали е налице хипотезата на чл.40 от ЗДДС. Ако тя е налице и доставката е освободена, за продуктите и консумативите няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит по силата на чл.70, ал.1, т.1 от ЗДДС.

Извод: За храненето в детски градини и в дейността "Ученическо и столово хранене", когато представлява облагаема доставка по чл.12 от ЗДДС, общината има право на данъчен кредит за хранителните продукти и консумативите (електрическа енергия и вода) по чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС; за социалната трапезария правото на данъчен кредит зависи от това дали доставката е освободена по чл.40 от ЗДДС, като при освободена доставка право на данъчен кредит не възниква по чл.70, ал.1, т.1 от ЗДДС.

По трети въпрос

Прилага се Становище № 93-04-43/08.03.2007 г. на Министерство на финансите относно практическото приложение на глава деветнадесета "а" от ЗДДС, като следва да се съобразят и промените в ЗДДС към момента в относимите нормативни разпоредби.

Схемата на т.нар. "обратно начисляване" на ДДС при доставка на сметопочистване и сметоизвозване изисква данъкът да се дължи от получателя по доставката, когато той е регистрирано по закона лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено по закона лице - чл.82, ал.5 от ЗДДС.

Предвид тази разпоредба, когато получател по доставката е община, регистрирано по ЗДДС лице, данъкът за доставката е изискуем от общината.

За начисления от общината данък не възниква право на приспадане на данъчен кредит, тъй като закупените стоки/услуги по Приложение № 2 към ЗДДС не се използват за извършване на облагаеми доставки от общината. Общината осъществява дейности по сметосъбиране и сметоизвозване, за които лицата - собственици на имотите/ползвателите заплащат такса битови отпадъци. За тези дейности общината не е данъчно задължено лице и действа в качеството си на орган на местна власт съгласно чл.3, ал.5 от ЗДДС. В тази връзка стоките и услугите по Приложение № 2, които общината закупува, се използват за дейности извън рамките на икономическата дейност на общината.

Извод: При доставки на сметопочистване и сметоизвозване, когато общината е регистрирано по ЗДДС лице и е получател по доставката, ДДС се дължи по реда на "обратно начисляване" от общината по чл.82, ал.5 от ЗДДС, но за този данък не възниква право на приспадане на данъчен кредит, тъй като услугите се използват за дейности по такса битови отпадъци, извършвани от общината като орган на местна власт, извън икономическата й дейност.