1_ ИТ-00-23/17.03.2017 г.
КСО, чл. 6, ал. 2
ЗКПО, чл. 11
ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2
ОТНОСНО:Приложението на Закона за корпоративното подоходно облага-не/ЗКПО/ и Кодекса за социално осигуряване/КСО/
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция "Обжалване и данъчно-осигури-телна практика" ..... с вх.№..........2017 г. е описана следната фактическа обстановка:
Назначения персонал в Професионална гимназия по селско стопанство и лека промишленост/ПГССЛП/ ползва транспорт от местоживеенето до месторабота и обратно. За този превоз представя фактура за зареденото количество гориво на името на ПГССЛП. Съгласно ПМС № 374 от 22 декември 2016 г. за изпълнение на държавния бюджет за 2017 г. тези разходи не са социални и не се отчитат като такива.
Изплащането на транспортните разходи става в натура - представяне на фактура за заредено гориво на името на гимназията.
Сочите, че съгласно чл.24, ал.2, т.9 от ЗДДФЛ не следва да се включват в облагаемия доход разходите за транспорт от местоживеенето до месторабота и обратно за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане по ЗКПО. Посочвате също така, че съгласно чл.6, ал.2 от КСО, осигурителни вноски се начисляват и внасят за всички доходи от трудова дейност, а в чл.1, ал.8 от НЕВДПОВ са изброени доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.
При така изложеното отправяте молба да се дадат подробни указания и разяснения как да отчитате предоставените на пътуващия педагогически персонал транспортни разходи.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразяваме следното принципно становище:
По приложението на КСО:
Съгласно разпоредбата на чл.39, ал.1, т.2 от ПМС № 374 от 22 декември 2016 г. за изпълнение на държавния бюджет на Република България за 2017 г., бюджетните организации могат да извършват разходи в полза на работниците и служителите за пътуване от местоживеенето до местоработата и обратно, когато те се намират в различни населени места - за лица със специалност и квалификация, изискващи се за съответната длъжност.
В разпоредбата изрично е посочено, че разходите се извършват в рамките на средствата по бюджетите, не се считат за социални и се отчитат като разходи за съответната дейност въз основа на документи, удостоверяващи извършването им (фактури, билети и абонаментни карти).
Правото да се възстановят част от извършените от лицата - педагогически специалисти разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата в друго населено място и обратно е уредено с чл.219, ал.5 от Закона за предучилищното и училищното образование/ЗПУО/. На основание същата разпоредба е издадена Наредба №1 от 16 януари 2017 г. за условията и реда за възстановяване на част от транспортните разходи или на разходите за наем на педагогическите специалисти в институциите в системата на предучилищното и училищното образование, в сила от 1 януари 2017, с която се определят условията и редът за възстановяване на тези разходи.
Според чл.2, ал.1 от наредбата, право на възстановяване на извършените разходи имат педагогическите специалисти по смисъла на чл.211 от Закона предучи-лищното и училищното образование. Същите имат това право когато работят по трудово правоотношение в държавни и общински институции в системата на предучилищното и училищното образование, чиято месторабота е в малко населено място извън местоживеенето им.
Съгласно чл.6, ал.2 от Кодекса за социално осигуряване доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.
3а работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените или начислените, но неизплатени брутни месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване - чл.6, ал.3 от КСО.
Когато не е определен минимален осигурителен доход - не по-малко от минималната месечна работна заплата за страната. Минималният осигурителен доход не се прилага за работниците и служителите в бюджетните предприятия по смисъла на §1, т.1 от допълнителната разпоредба на Закона за счетоводството.
Разпоредбите на КСО, по отношение, елементите на осигурителния доход, са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски /НЕВДПОВ/.
В нормата на чл.1, ал.8 от НЕВДПОВ изчерпателно се изброяват доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. Извършените разходи от бюджетните организации в полза на педагогическите специалисти от институциите в системата на предучилищното и училищното образование за пътуване от местожи-веенето до местоработата и обратно, когато те се намират в различни населени места, не са включени в чл.1, ал.8 от НЕВДПОВ като доходи, върху които не се начисляват и внасят осигурителни вноски.
Същите не са социални разходи по смисъла на КСО, тъй като не представля-ват социални придобивки по чл.294 и предоставени по реда и начина, определени в чл.293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието, за да бъде приложена разпоредбата на чл.2, ал.1 и 2 от НЕВДПОВ.
С оглед изложеното, върху възстановените транспортни разходи на педаго-гическия персонал за транспорт от местоживеенето до местоработата в друго населено място и обратно се дължат предвидените с КСО и ЗЗО задължителни осигурителни вноски.
По приложението на ЗКПО:
От гореизложеното става ясно, че посочените разходи се извършват на основание, предвидено в нормативен акт - чл.219, ал.5 от Закона за предучилищното и училищното образование, чл.3, ал.1 и 2 от Наредба № 1 от 16 януари 2017 г., както и чл.39, ал.1, т.2 и ал.3 от Постановление № 374 от 22 декември 2016 г.
С цитираните разпоредби се предоставят права на физическите лица, което кореспондира с вменяване на съответстващо на тези права задължение за предприя-тието - работодател. В този смисъл, въпросните разходи попадат в обхвата на чл.11 от ЗКПО, съгласно който разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго.
Следователно, разходите за възстановяване на част от извършените от лицата от педагогическия персонал разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата в друго населено място и обратно не попадат в обсега на чл.204, ал.1, т.2 от ЗКПО.
В запитване до дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е изложена следната фактическа обстановка:
Назначеният персонал в Професионална гимназия по селско стопанство и лека промишленост (ПГССЛП) ползва транспорт от местоживеенето до местоработата и обратно. За този превоз се представя фактура за зареденото количество гориво, издадена на името на ПГССЛП. Съгласно Постановление на Министерския съвет № 374 от 22 декември 2016 г. за изпълнение на държавния бюджет за 2017 г. тези разходи не са социални и не се отчитат като такива. Изплащането на транспортните разходи става в натура - чрез представяне на фактура за заредено гориво на името на гимназията.
Посочва се, че съгласно чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ не следва да се включват в облагаемия доход разходите за транспорт от местоживеенето до местоработата и обратно за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане по ЗКПО. Посочва се също, че съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО осигурителни вноски се начисляват и внасят за всички доходи от трудова дейност, а в чл. 1, ал. 8 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ), са изброени доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.
При тази фактическа обстановка е отправена молба за подробни указания и разяснения как да се отчитат предоставените на пътуващия педагогически персонал транспортни разходи.
По приложението на КСО
Съгласно чл. 39, ал. 1, т. 2 от ПМС № 374 от 22 декември 2016 г. за изпълнение на държавния бюджет на Република България за 2017 г. бюджетните организации могат да извършват разходи в полза на работниците и служителите за пътуване от местоживеенето до местоработата и обратно, когато те се намират в различни населени места, за лица със специалност и квалификация, изискващи се за съответната длъжност. В разпоредбата изрично е посочено, че разходите се извършват в рамките на средствата по бюджетите, не се считат за социални и се отчитат като разходи за съответната дейност въз основа на документи, удостоверяващи извършването им (фактури, билети и абонаментни карти).
Правото да се възстановят част от извършените от лицата - педагогически специалисти разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата в друго населено място и обратно е уредено в чл. 219, ал. 5 от Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО). На основание същата разпоредба е издадена Наредба № 1 от 16 януари 2017 г. за условията и реда за възстановяване на част от транспортните разходи или на разходите за наем на педагогическите специалисти в институциите в системата на предучилищното и училищното образование, в сила от 1 януари 2017 г., с която се определят условията и редът за възстановяване на тези разходи.
Съгласно чл. 2, ал. 1 от наредбата право на възстановяване на извършените разходи имат педагогическите специалисти по смисъла на чл. 211 от Закона за предучилищното и училищното образование. Те имат това право, когато работят по трудово правоотношение в държавни и общински институции в системата на предучилищното и училищното образование, чиято месторабота е в малко населено място извън местоживеенето им.
Съгласно чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените или начислените, но неизплатени брутни месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване - чл. 6, ал. 3 от КСО. Когато не е определен минимален осигурителен доход - не по-малко от минималната месечна работна заплата за страната. Минималният осигурителен доход не се прилага за работниците и служителите в бюджетните предприятия по смисъла на § 1, т. 1 от допълнителната разпоредба на Закона за счетоводството.
Разпоредбите на КСО относно елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). В чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ изчерпателно се изброяват доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.
Извършените разходи от бюджетните организации в полза на педагогическите специалисти от институциите в системата на предучилищното и училищното образование за пътуване от местоживеенето до местоработата и обратно, когато те се намират в различни населени места, не са включени в чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ като доходи, върху които не се начисляват и внасят осигурителни вноски.
Тези разходи не са социални разходи по смисъла на КСО, тъй като не представляват социални придобивки по чл. 294 и не са предоставени по реда и начина, определени в чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието, за да бъде приложена разпоредбата на чл. 2, ал. 1 и 2 от НЕВДПОВ.
Извод: Върху възстановените транспортни разходи на педагогическия персонал за транспорт от местоживеенето до местоработата в друго населено място и обратно се дължат предвидените с КСО и ЗЗО задължителни осигурителни вноски.
По приложението на ЗКПО
От изложеното става ясно, че посочените разходи се извършват на основание, предвидено в нормативен акт - чл. 219, ал. 5 от Закона за предучилищното и училищното образование, чл. 3, ал. 1 и 2 от Наредба № 1 от 16 януари 2017 г., както и чл. 39, ал. 1, т. 2 и ал. 3 от Постановление № 374 от 22 декември 2016 г. С тези разпоредби се предоставят права на физическите лица, което кореспондира с вменяване на съответстващо на тези права задължение за предприятието - работодател.
В този смисъл въпросните разходи попадат в обхвата на чл. 11 от ЗКПО, съгласно който разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго.
Извод: Разходите за възстановяване на част от извършените от лицата от педагогическия персонал разходи за транспорт от местоживеенето до местоработата в друго населено място и обратно се признават за данъчни цели по чл. 11 от ЗКПО и не попадат в обхвата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, т.е. не се облагат с данък върху разходите.
