НАП: Осигурителен режим и данъчно третиране на ваучери за храна по ЗКПО и КСО

1_ИТ-00-112/09.12.2016

ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2

КСО, чл. 6, ал. 2

ОТНОСНО: Прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Кодекса за социално осигуряване (КСО)

Акционерно дружеството ще предоставя ваучери за храна на една и съща стойност (например по 2 лв.) на отработен ден на всички работници и служители наети по трудови договори и договори за управление и контрол. Стойността им за съответния месец за отделните работници и служители ще бъде до 60 лв. на човек, но ще е различна поради факта, че не е един и същ броя отработени дни през съответния месец (сменен график, платени и неплатени отпуски).

Във връзка с изложеното се поставя следния въпрос:

Ако имате Заповед на Изпълнителния директор за получаване на ваучери и отговаряте на изискванията на чл. 209 от ЗКПО, ще се дължат ли осигурителни вноски и данък върху разходите върху така определения размер на ваучерите за храна?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, изразяваме следното принципно становище:

По приложението на Закона за корпоративното подоходно облагане:

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за ваучери за храна (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО). По смисъла на § 1, т. 36 от ДР на ЗКПО "Ваучери за храна" са вид книжа за замяна, предоставени чрез работодателя на работниците и служителите, включително и на тези по договори за управление, които се използват като разплащателно средство в ресторанти, заведения за бързо обслужване и обекти за търговия с храни съгласно сключен договор за обслужване с оператор.

За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура е дефинирано" в т. 34 на § 1 от ДР на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".

В цитираното определение са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от Кодекса на труда, или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.

От определението е видно, че за да се квалифицира отчетен разход като социален, предоставен в натура, следва да са изпълнени кумулативно четири условия:

- разходът следва да е отчетен за социална придобивка по реда на чл. 294 от Кодекса на труда;

- социалната придобивка да е предоставена по реда и начина, посочен в чл. 293 от КТ, или по ред и начин, определен от ръководството на предприятието;

- социалната придобивка да е достъпна за всички работници и служители, и за лицата, наети по договор за управление и контрол;

- социалната придобивки да е предоставена в натура.

При преценката дали даден разход попада в обхвата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и по-конкретно дали за дадена социална придобивка е изпълнено изискването за общодостъпност на същата, е необходимо да се анализира следното:

1. Дали съответната придобивка попада сред посочените в чл. 294 от КТ.

Естеството на социалните придобивки е едновременно изключително разнообразно и строго конкретно във всеки отделен случай с оглед различните социални потребности. Именно заради това законодателят ги е формулирал общо, като принцип, а не ги е изброявал изчерпателно. Поради това и доколкото т. 7 на чл. 294 от КТ дава широка възможност за предоставяне на други (извън посочените в т. 1 - 6 на чл. 294) социални придобивки следва да се установи дали общото събрание на работниците и служителите или работодателят са определили поне сферата, в която ще се предоставя такъв тип социално-битово и културно обслужване. Този въпрос не стои по отношение на ваучерите за храна, защото те са изрично определени като социални разходи, предоставени в натура (чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "б" от ЗКПО).

Именно поради многообразието на видовете социални придобивки е необходима внимателна преценка за изпълнение на критерия за общодостъпност на всеки вид социална придобивка от гледна точка на нейното естество и предназначение.

Например правото за ползване на почивни, спортни или културни бази на предприятието не е логично да се поставя в зависимост от отработените дни, защото то е право по принцип, произтичащо от наличието на трудовото правоотношение. Подобен вид социални придобивки ще изпълняват изискването за общодостъпност, ако всички наети лица могат да се ползват по право от тях. Още повече, такъв тип социални придобивки се ползват именно когато работникът или служителят не е на работа (в отпуск, в извънработно време, в почивни дни), т. е. обвързването на правото на достъп до такива придобивки с отработените за даден период дни, ще е в противоречие с тяхната същност и цел.

Естеството на други видове социални придобивки, например свързани с хранене (столово хранене, купони или ваучери за храна) или с транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно, предполага съответният ползвател да се явява на работа, т.е. тези придобивки биха изпълнили своята цел и ако получаването им е съобразено с отработените дни. Същността на тези придобивки предполага ежедневна потребност от тях, но необходимостта те да бъдат осигурявани от работодателя възниква именно когато наетото лице се явява на работа.

Доколкото в случая се предоставят ваучери за храна на стойност 60 лв. и са изпълнени изискванията, визирани в чл. 209, ал. 1, т. 1-3 на ЗКПО, както се твърди в запитването, разходите за представянето им ще се третират като освободени от облагане с данък при източника, респективно ще са данъчно признати в годината на начисляването им и няма да формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

По приложението на КСО:

Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО, доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.

Разпределението на средствата за социални разходи се извършва при спазване разпоредбите на чл. 293 от Кодекса на труда. Начинът на използването им се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели. Те могат да се изразходват от работодателите, самостоятелно или съвместно с други органи и организации, в направленията по чл. 294 от КТ. Социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителите по реда на посочените разпоредби могат да се получават пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено - за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и др.

Разпоредбите на КСО по отношение елементите на възнаграждението както и доходите върху които се правят осигурителни вноски са определени в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски ( НЕВДПОВ).

Осигурителните вноски се изчисляват и внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура - чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ. В Наредбата са изведени случаите, при които върху социалните разходи не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.

На основание чл. 2, ал. 3 от Наредбата осигурителни вноски не се начисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

От цитираните разпоредби следва, че когато средствата безспорно са предоставени под формата на ваучери за храна и са изпълнени условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, те ще попаднат в хипотезата на чл. 2, ал. 3 от Наредбата и върху тях не се дължат осигурителни вноски. Когато не са предоставени по този ред,но са налице основанията за внасяне на осигурителни вноски - пряко, постоянно или периодично плащане (или начисляване) на суми за сметка на социалните разходи в пари или в натурана лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО, дължимите осигурителни вноски са за фонд "Пенсии", за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване (аргумент на чл. 6, ал. 12 и чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО).