НАП: Данъчно третиране на разходи по строителство между свързани лица и скрито разпределение на печалба по ЗКПО

Изложената фактическа обстановка е следната:

През 2014 г. "М...." ЕООД и физическото лице АБВ придобиват поземлен имот в град Пловдив съгласно нотариален акт при следните квоти: 80% идеални части за юридическото лице и 20% идеални части за физическото лице, с цел построяване на многофамилна жилищна сграда. След построяване на сградата физическото лице АБВ ще придобие два апартамента и гараж, а останалите обекти в сградата ще бъдат обект на продажба от страна на юридическото лице.

През същата година са сключени два договора за проучване и проектиране на сградата с дружеството, което ще извършва строителството, съответно с двете лица поотделно. През 2015 г. са сключени договори за строително-монтажни работи (СМР). Има издадени фактури за авансови плащания от строителя към двете лица. Поради допълнително възникнали разходи са сключени анекси към договора за СМР на "М........." ЕООД, за които има издадени фактури и извършени плащания.

"М........" ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, а физическото лице АБВ не е регистрирано по ЗДДС. "М........" ЕООД е сключило договори с "ЕВН България Електроразпределение" ЕАД и "В и К" ЕООД и съответно са натрупани разходи за:

• такса присъединяване към електроразпределителната мрежа;
• такса изпомпване и пречистване на канали;
• вода и електроенергия, ползвани на строителния обект.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Въпрос: Трябва ли "М........" ЕООД да префактурира част от разходите, натрупани по придобиването на съответния дълготраен актив?

Въпрос: Следва ли юридическото лице да префактурира част от разходите по сключените анекси към договор за СМР?

Въпрос: Ако трябва да префактурира разходи "М..........." ЕООД, то в какъв процент?

След разглеждане на нормативната уредба, актуална към момента на поставяне на запитването, и изложената фактическа обстановка се изразява следното становище:

По отношение на префактурирането се посочва, че то не представлява самостоятелна икономическа дейност, а действие, свързано със счетоводната отчетност, която следва да бъде организирана в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч). Един от основните принципи, на които се подчинява организацията на счетоводната отчетност на предприятията, е принципът на документалната обоснованост.

Съгласно чл. 4, ал. 3 от ЗСч предприятията осъществяват счетоводството си на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. При формирането на верен и точен счетоводен финансов резултат е необходимо да се спазват и останалите принципи, посочени в чл. 4, ал. 1 от ЗСч, а именно: предпазливост, съпоставимост между приходите и разходите, текущо начисляване, предимство на съдържанието пред формата.

Разходите, посочени в запитването, са фактурирани на питащото дружество, но не са предназначени изцяло за извършваното от дружеството строителство, видно от изложената фактическа обстановка. При извършване на последващ данъчен контрол задълженото лице следва да може да докаже обстоятелствата, които определят направените разходи като присъщи за извършваните строителни работи, чрез:

• сключени договори;
• актове и протоколи за извършени строителни работи;
• актове на контролни органи;
• първични счетоводни документи;
• други относими към извършваната дейност доказателства,

като всички тези доказателства следва да се преценяват в тяхната съвкупност, а не поотделно.

Обстоятелството по префактуриране на разходи следва да бъде установено при изследване и преценка на първичните и вторичните счетоводни документи и записванията в регистрите, водени от предприятието, в зависимост от поетите разходи, и съответно да бъде отразено в общия счетоводен финансов резултат на дружеството.

Извод: Не се дава конкретен процент или задължително изискване за префактуриране, а се подчертава, че необходимостта и размерът на префактуриране следва да се определят на база документалната обоснованост, принципите на ЗСч и относимостта на разходите към дейността на дружеството.

Съгласно § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) свързани лица са лицата по смисъла на § 1, т. 3, буква "е" от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, а именно дружество и лице, което притежава повече от 5 на сто от дяловете или акциите, издадени с право на глас в дружеството. На основание на тази правна норма и представената информация физическото лице и дружеството са свързани лица.

Финансовите взаимоотношения между свързаните лица не следва да се различават от същите такива между несвързани лица. Поради това, при установяване на разходи за такси за присъединяване, изпомпване и пречистване на канали, вода и други, които са документално доказани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО с първични счетоводни документи, отразяващи вярно стопанските операции, но не са относими като обем и предназначение към извършваното строителство, което се извършва от дружеството, тези разходи следва да бъдат разглеждани и регулирани съобразно нормите на ЗКПО.

С разпоредбата на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО е прието, че е налице скрито разпределение на печалба, когато има суми, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б".

От посоченото в запитването е видно, че още преди да бъде завършена и пусната в експлоатация многофамилната жилищна сграда са налице плащания от страна на дружеството, които е следвало да бъдат извършени от физическото лице, тъй като същото ще получи след приключване на строителството част от сградата - два апартамента и гараж, и би следвало да участва в плащанията съобразно своя дял. Ако физическото лице не вземе участие съобразно своя дял, се приема, че ще е изпълнена хипотезата на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО - налице са изплатени от дружеството суми, които не са свързани с осъществяваната от него дейност и същите са в полза на едноличния собственик на дружеството, т.е. е налице скрито разпределение на печалбата.

Тъй като от запитването няма данни да е завършено строителството, както и да са отчетени текущи счетоводни разходи за коментираните години, данъчното третиране е следното:

• определяне на окончателен данък върху конкретната сума в размер на 5% на основание § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО;
• налагане на административнонаказателна санкция по реда на чл. 267 от ЗКПО.

Съгласно чл. 267 от ЗКПО данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалба, се наказва с имуществена санкция в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба. Санкция не се налага, когато данъчно задължено лице, извършило скрито разпределение на печалба, посочи това обстоятелство в данъчната си декларация.

Следва да се има предвид, че ако във връзка с извършваното строителство са извършвани плащания, които не са присъщи за дружеството и същите са намерили отражение в текущата счетоводна отчетност за посочените две години, тези разходи не следва да бъдат признати за данъчни цели и с размера им е необходимо да бъде увеличен счетоводният финансов резултат на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО.

Извод: Когато дружеството поема разходи, които по същество следва да бъдат поети от свързаното физическо лице съобразно неговия дял, и тези разходи не са свързани с дейността на дружеството, е налице скрито разпределение на печалба по § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, подлежащо на 5% окончателен данък и евентуална санкция по чл. 267 от ЗКПО, а ако такива разходи са отчетени текущо - те не се признават за данъчни цели и с тях се увеличава счетоводният финансов резултат по чл. 26, т. 11 от ЗКПО.