Данъчен режим и регистрационни изисквания за чуждестранно физическо лице, упражняващо свободна професия в България

ЗНАП, чл. 10, ал. 1, т. 10;

ЗРБ, чл. 3, ал. 1, т. 9;

ДОПК, чл. 82, ал. 3;

ДР на ДОПК, §1, т. 7;

ЗГР, чл. 93;

ЗДДФЛ, чл. 2;

ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 5;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 7;

ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 1;

ДР на ЗДДФЛ, §1, т. 29

ЗДДС, чл. 94, ал. 3;

ЗДДС, чл. 96;

ЗДДС, чл. 96, ал. 9

ЗДДС, чл. 97;

ЗДДС, чл. 97а;

ЗДДС, чл. 99;

ЗДДС, чл. 133, ал. 1;

ЗДДС, чл. 133, ал. 6;

ДР на ЗДДС, §1, т. 10;

ДР на ЗДДС, §1, т. 11;

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №......../09.06.2025 г., в което поставяте въпрос относно прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Закон за данъка върху добавената стойност(ЗДДС) иЗакона за регистър БУЛСТАТ(ЗРБ).

Съгласно изложеното в запитването, Вие се казвате ............ и сте икономист, счетоводител и данъчен консултант. Данъчен резидент сте на Гърция. Собственик сте на дружеството ...............ООД, което е активно в България от 2008 г. със седалище в .............. и предоставя счетоводни и консултантски услуги, както и подкрепа на гръцки клиенти, които желаят да развиват професионална дейност в България.

Запитването касае възможността за започване на дейност като свободна професияот физическо лице - данъчен резидент на друга държава-членка на Европейския съюз, което:

1. няма адрес на пребиваване в България;
2. има сключен договор с Вашето дружество за използване на виртуален офис (virtual office);
3. не подлежи на регистрация по ЗДДС, тъй като очакваният оборот ще е под 100 000,00 лв.;
4. не възнамерява да назначи упълномощен данъчен представител (данъчен представител).

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:

1. Може ли да бъде регистриран в регистър БУЛСТАТ и да получи ЕИК/данъчен номер, на основание чл. 5 във връзка с чл. 7 от ЗДДФЛ и чл. 3, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ), гражданин на Европейския съюз (ЕС) без адрес на пребиваване в България, с договор за виртуален офис (virtual office) и със седалище само на виртуалния адрес?

2. Може да се извърши регистрация в НАП и в регистър БУЛСТАТ чрез нотариално заверено пълномощно към Вашето дружество, съгласно чл. 9, ал. 3 от ЗРБ?

3. Задължително ли е назначаването на данъчен представител, съгласно чл. 133 във връзка с чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, в случай че лицето не е регистрирано по този закон?

Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище.

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията.

В данъчните закони и в нормативната уредба по осигурителното законодателство не е регламентирано задължение на лицата за регистрация в Регистър БУЛСТАТ, но съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 9 от ЗРБ лицата, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително вписване в регистър БУЛСТАТ към Агенцията по вписванията, която им определя уникален единен идентификационен код (ЕИК).

В тази връзка, Ви уведомявам, че в компетенциите на НАП е изготвянето на отговори на всички запитвания по данъчното и осигурителното законодателство с методологичен характер. Следователно въпросите, касаещи вписването в регистър БУЛСТАТ на лицата упражняващи свободна професия попадат във функционалната компетентност на Агенцията по вписванията и запитването е препратено към тази институция.

По отношение вписването на данни в регистъра на НАП следва да имате предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) данните за лицата, вписани в търговския регистър, и за лицата, вписани в регистър БУЛСТАТ, се вписват служебно от съответната компетентна териториална дирекция въз основа на данните от търговския регистър, съответно от регистър БУЛСТАТ. Служебно вписване на данни в регистъра, извън подлежащите на вписване данни по ал. 3, се извършва с протокол  чл. 50 въз основа на вписвания в други официални (публични) регистри или извършени констатации след проверка на орган по приходите. В този случай при липса на единен граждански номер или личен номер на чужденец, лицето получава служебен номер (чл. 82 от ДОПК). Издаването на служебен номер от НАП се извършва от компетентната ТД на НАП, съгласно чл. 8 от ДОПК. За издаване на служебен номер на физическо лице се подава искане за издаване номер на чужденец (Образец ОКд. 162), което е публикувано в електронния сайт на НАП - Административни услуги (nra.bg). Към искането следва да се приложи превод от лицензиран преводач на личния документ за самоличност (напр. националния паспорт) на лицето.

По прилагането на ЗДДФЛ:

По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ, обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранни физически лица. За определяне на данъчните задължения на едно физическо лице от първостепенно значение е дефинирането му като местно или като чуждестранно лице по българското законодателство, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

На основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което отговаря поне на един от следните критерии:

1. има постоянен адрес в България. Това е постоянният адрес на лицето по смисъла на чл. 93 от Закона за гражданската регистрация (ЗГР), който е вписан в българските лични документи за самоличност. Съгласно §1, т. 3 от Закона за българските лични документи (ЗБЛД), "постоянен адрес" е адресът в населеното място на територията на Република България, където гражданинът е вписан в регистъра на населението;

2. пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. Лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърля 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Не се смята за пребиваване в България периодът на престой единствено с цел обучение или медицинско лечение. Конкретната разпоредба не поставя условия по отношение на целта на пребиваването извън сраната.

3. е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Начинът, по който са формулирани обстоятелствата, при които дадено физическо лице се приема за местно за целите на подоходното облагане, показва, че наличието дори само на един от изброените критерии е достатъчен за да се приеме, че дадено физическо лице е местно по смисъла на ЗДДФЛ, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

Оценката дали дадено физическо лице се квалифицира като "чуждестранно" се прави по метода на изключването, т.е. като чуждестранни се квалифицират физическите лица, които не могат да бъдат дефинирани като "местни" на базата на критериите, определени от закона. Следователно, ако дадено физическо лице не покрива нито един от посочените критерии за местно лице, на основание чл. 5 от ЗДДФЛ, за целите на подоходното облагане, то се приема за чуждестранно.

В българската данъчна система са приети и съгласно ЗДДФЛ се прилагат два основни принципа за облагане доходите на физическите лица:

- принципът за облагане на доходите на лицата при източника, т.е. придобитите от тях доходи от източник на територията на дадената страна, да подлежат на облагане в тази страна, независимо дали получателят им е местно или чуждестранно лице, и

- лицата, които се приемат за местни за дадената страна, се облагат в тази страна за своя световен доход, т.е. както за доходите с източник в страната така и за доходи от източник в чужбина.

В разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ са визирани конкретните видове доходи, които при наличието на регламентираните в закона условия, се смятат за доходи от източници в Република България и както местните физически лица, така и чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци върху тези доходи. В общия случай, на основание ал. 1 на чл. 8 от ЗДДФЛ от източник в Република България са доходите:

- които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на страната или от разпореждане с имуществото на такава определена база.

Предвид това, че доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база, са от източник в Република България е важно да бъде съобразено обстоятелството дали чуждестранните физически лица формира "определена база" в страната. Понятието "определена база" е дефинирано в §1, т. 7 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, към който ЗДДФЛ препраща. "Определена база" е: определено място, чрез което чуждестранното физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител; трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранните физически лица не разполагат с определено място.

От представената в запитването информация става ясно че свободната професия ще се упражнява на територията на България чрез виртуален офис.

Виртуалният офис е иновативно бизнес решение при осъществяването на редица икономически дейности, когато естеството на работа го позволява. Най-често услугата по предоставяне на виртуалния офис включва: адрес за регистрация на лицето; адрес за кореспонденция; адрес за връзка с Националната агенция за приходите (НАП), Национален осигурителен институт (НОИ), частни съдебни изпълнители, съдебна администрация и други държавни институции; пощенски услуги; телефонна линия; електронна поща - за получаване, препращане, събиране и съхраняване на кореспонденцията; административно обслужване; физическа пощенска кутия и други. Служителите на виртуалния офис приемат телефонни обаждания, изпращат и приемат факсове и ел. адреси от името на лицето-клиент и извършват всички други секретарски услуги, необходими за функционирането на бизнеса, при свеждане до минимум на разходите за това. Виртуалният офис предоставя възможност за регистрация на лицата на престижен адрес и квалифициран екип, който представлява лицата пред техните контрагенти и институциите. Виртуалният офис много често се използва при стартиране на дейност от физически лица или от утвърдени компании, проучваща пазара, или международни организации, търсещи да се установят в България. Този тип офис предоставя възможност на физическите и юридически лица да имат всички предимства на нормално функциониращ офис с изключение на физическото използване на пространството всеки ден, без да инвестират в наемането на имот и в обучението на персонал. Виртуалният офис позволява да се тества пазарът и компаниите или физическите лица да преценят дали да откриват клон в съответния град, държава. Наемането на такъв офис се налага на лицата и поради нужда от офис адрес за контакт с различни институции - адрес за контакт с НАП и регистрация на лицата в официалните регистри.

Доколкото физическото лице ще извършва регулярно стопанска дейност в страната (България) от едно определено място (офис - включително виртуален, част от офис или друго помещение на негово разположение) е възможно лицето да формира определена база. Не е необходимо дейността да се осъществява без прекъсване. Критерият за трайност/регулярност е изпълнен, когато дейността се осъществява и в по-кратки интервали от време, но тези интервали се повтарят във времето за един по-продължителен период, напр. определен брой дни във всеки месец в рамките на няколко години. В случай, че тази дейност има продължителен характер, би следвало да се приеме, че чуждестранното физическо лицеформира определена база в страната и в този случай лицето следва да се облага в страната за доходите, които са причислими към тази определена база и в случаите в които извършва дейността чрез виртуален офис. Също така, съгласно изречение второ от легалната дефиниция на понятието, дори когато чуждестранното физическо лице не разполага с определено място, то формира определена база, с упражняването на свободна професия в страната. В тази хипотеза следва да имате предвид, че облагането на тези доходи ще е по общия ред на ЗДДФЛ, приложим и за местните физически лица.

Във връзка с горното следва да имате предвид легалната дефиниция на понятието "лица, упражняващи свободна професия" определено с разпоредбата на §1, т. 29 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ и това са: експерт счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б) не са регистрирани като еднолични търговци;

в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО).

По прилагането на ЗДДС:

Съгласно правната норма на чл. 94, ал. 3 от ЗДДС, регистрацията по този закон е два вида - задължителна и по избор. Разпоредбите, касаещи задължителната регистрация във връзка с извършвани доставки са посочени в чл. 96 от ЗДДС, а регистрацията по избор е уредена в чл. 100 от закона.

Данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Дефиниция на понятието "независима икономическа дейност" се съдържа в разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от закона, според която това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В зависимост от това дали данъчно задълженото лице е установено или неустановено на територията на страната, заявлението за регистрация се подава в срокове, както следва:

• за установените на територията на страната лица, съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС- в 7 - дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнат облагаем оборот от 100 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7 - дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът;
• за неустановените на територията на страната лица, съгласно чл. 96, ал. 9 от

ЗДДС - в 7 - дневен срок преди датата, на която данъкът за облагаемата доставка на стоки или услуги става изискуем.

За лице, установено на територията на страната, съгласно параграф 1, т. 11 от ДР на ЗДДС се приема, лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката. За целите на прилагане на режим в Съюза, режим извън Съюза или режим за дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии, изречение второ не се прилага. Постоянен обект по смисъла на параграф 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

Освен задължението за регистрация по чл. 96 от ЗДДС, задължение за регистрация имат и данъчнозадължените лица в случаите по чл. 97а, чл. 99, чл. 97 от ЗДДС.

Условията за регистрация на чуждестранните лица по ЗДДС чрез акредитиран представител са регламентирани в чл. 133 от ЗДДС, с който са предвидени две хипотези на задължителна регистрация.

Според чл. 133, ал. 1 от ЗДДС чуждестранно лице, което има постоянен обект на територията на страната, от който извършва икономическа дейност и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или за регистрация по избор, се регистрира чрез акредитиран представител, с изключение на клоновете на чуждестранни лица, които се регистрират по общия ред. Съгласно ал. 2 от същата разпоредба чуждестранно лице, което не е установено на територията на страната, но извършва облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или регистрация по избор, се регистрира чрез акредитиран представител.

На основание разпоредбата чл. 133, ал. 6 от ЗДДС, когато лице по ал. 1 и 2 е установено в друга държава членка или в трета страна, с която Европейският съюз е сключил споразумение за взаимопомощ, сходно по обхват с Директива 2010/24/ЕС и Регламент (ЕС) №904/2010, регистрацията се извършва по общия ред или по специалния ред на глава осемнадесета от ЗДДС. Чуждестранното лице може да посочи акредитиран представител, като в тези случаи ал. 4 не се прилага. Видно от цитираната норма, регистрацията чрез акредитиран представител в тези случаи е правна възможност, а не задължително изискване на закона.

Обръщам внимание, че Вие в качеството си на управител на .............., чиито предмет на дейност е счетоводни дейности и данъчни консултации, следва да представяте доказателства за представителната Ви власт, когато отправяте запитвания от името на Вашите клиенти (какъвто е конкретния случай). Също така Ви уведомявам, че доколкото отправяте запитването в качеството си на консултант (адвокат, счетоводител, адвокатско дружество, счетоводна къща, консултантска компания или други подобни), че за да получите отговор на интересуващите Ви въпроси в бъдеще, следва:

- да посочите, че отправяте запитването в качеството си на консултант,

- да идентифицирате задълженото лице, с чиито права и задължения е свързано запитването Ви,

- да изложите относимите факти и обстоятелства, с които са свързани въпросите Ви, и

- да опишете в запитването проучената от Вас съществуваща практика (административна и съдебна) и да изразите собствено мотивирано становище по поставените въпроси.

При условие че не представите исканата информация, отговор няма да бъде предоставен, като заинтересованото задължено лице, може да направи запитването самостоятелно.

Извън горепосочения ред за предоставяне на отговор на запитвания от консултанти, можете да се обърнете към национално представената си организация с оглед поставянето на принципен въпрос.

Настоящото становище е принципно, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложимата нормативна уредба към датата на изготвянето му. В случаите на последващи изменения в приложимата нормативна уредба, както и когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.