Изх. №53-04-704
22.07.2019г.
чл. 12, ал. 1 от ЗДДС
чл. 39, т. 1 от ЗДДС
чл. 39, т. 5 от ЗДДС
чл. 96, ал. 1 от ЗДДС
"Х" ЕООД е с основен предмет на дейност - производство и доставка на зъбни протези и е регистрирана по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ).
Според ЗЛЗ, самостоятелната медико-техническа лаборатория е лечебно заведение, където специалисти със съответното образование (зъботехници), правят предписани от лекар по дентална медицина специфични технически дейности и произвеждат специализирани медицински изделия. Тези изделия са зъбни протези и зъбни коронки.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Подлежи ли дружеството на задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, при достигане на оборот от 50000,00 лв. от доставки свързани с основната дейност - производство и доставка на зъбни протези и същите попадат ли в обхвата на освободените доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 и т. 5 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2018 г.), всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Облагаем оборот по смисъла на ал. 2 е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
По отношение определянето на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от ЗДДС се взема предвид сумата на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Предвид цитираните разпоредби, за да се прецени дали извършваните от дружеството доставки формират оборот за регистрация по реда на ЗДДС, следва да се определи характерът на тези доставки, т.е. дали същите са облагаеми по смисъла на чл.12 от ЗДДС, или представляват освободени доставки, попадащи в обхвата на регламентираните в глава четвърта от ЗДДС доставки.
Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания".
Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения по Закона за здравето и от лечебни заведения по ЗЛЗ.
Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
- лицата, които осъществяват доставките да са лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и
- доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.
Съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 3 ЗЛЗ самостоятелните медико-технически лаборатории са лечебни заведения за извънболнична помощ, а съгласно чл. 18, ал. 2 от ЗЛЗ те са такива лечебни заведения, в които специалисти със съответното образование извършват предписани от лекар, съответно лекар по дентална медицина, специфични технически дейности и произвеждат специализирани медицински и помощни средства.
Тъй като е изпълнено условието дружеството Ви като доставчик да е лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, следва да се определи дали в рамките на основния предмет на дейност на дружеството по извършване на специфични зъботехнически дейности, предписани от лекар по дентална медицина и производство на специализирани медицински средства, различни от зъбни протези, извършвате доставки на услуги, които попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
В тази връзка следва да имате предвид, че по смисъла на ЗДДС стока е всяка движима и недвижима вещ, а услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Освен това, формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършването на здравни (медицински) услуги" обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C 45/01, т. 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , т. 27, както и Решение по дело С-86/09, т. 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, т. 29). Докато от тази съдебна практика следва, че предоставянето на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, не непременно от това следва, че терапевтичната цел на услуга трябва да се ограничава в тесни граници (вж., за тази цел, Commission v France, т. 23). Параграф 40 от решението по Дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели може да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (в) от Шеста Директива.
Предвид това и тъй като от запитването Ви не става ясно какви точно здравни (медицински) услуги извършвате, в случай че в рамките на специфичните зъботехнически дейности, предписани от лекар по дентална медицина и при производство на специализирани медицински средства, различни от зъбни протези, извършвате услуги, които са с терапевтична/лечебна цел, и доколкото са извършени от лечебно заведение по смисъла ЗЛЗ, същите биха могли да се считат за услуги, попадащи в обхвата на "здравни (медицински) услуги" - освободени доставки съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС. За да може съответната услуга да бъде третирана като здравна (медицинска) услуга, същата следва да бъде извършена на база на предписанието на практикуващ квалифициран лекар по дентална медицина, че пациентът се нуждае от медицинска помощ с терапевтична/лечебна цел. В случай, че доставките се считат за освободени по реда на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, същите не следва да се включват при определянето на облагаемият оборот за целите на задължителната регистрация по чл.96, ал. 1 от закона.
Обратното, в случаите, когато извършвате услуги в рамките на посочената в запитването основна дейност, които, въпреки че са предоставени от лечебно заведение по смисъла ЗЛЗ, не се предоставят с цел превенция или терапия/лечение, а преследват единствено естетичен ефект, същите не представляват медицински/здравни услуги и следва да се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС и ще се включват при определянето на облагаемият оборот за целите на задължителната регистрация по чл.96, ал. 1 от ЗДДС.
Дейността на дружеството Ви като лечебно заведение за извънболнична помощ, представляващо самостоятелна медико-техническа лаборатория, при извършване на специфични зъботехнически дейности, предписани от лекар по дентална медицина и при производство на специализирани медицински средства, когато същите са зъбни протези, следва да бъде преценена с оглед приложимостта на разпоредбата на чл. 39, т.5 от ЗДДС.
Съгласно посочената разпоредба освободена доставка е доставката на зъбни протези от лекари по дентална медицина или зъботехници. Предвиденото с посочената разпоредба освобождаване е по отношение както естеството на доставяната стока - зъбни протези, а така също и по отношение статута на доставчика - същият следва да е лекар по дентална медицина или зъботехник.
В тази връзка, считам че за извършени доставки на зъбни протези от дружеството Ви, като лечебно заведение за извънболнична помощ, представляващо самостоятелна медико-техническа лаборатория, за дейността на която са назначени специалисти с образование, съответстващо на лекар по дентална медицина или зъботехник, е приложимо освобождаването, предвидено с разпоредбата на чл. 39, т. 5 от ЗДДС. В случай, че доставките се считат за освободени по реда на чл. 39, т. 5 от ЗДДС, същите не следва да се включват при определянето на облагаемият оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от закона.
В случай, че доставката на зъбни протези се извършва от лица, различни от зъболекари и зъботехници, то същите не попадат в обхвата на чл. 39, т. 5 от ЗДДС и следва да се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС и ще се включват при определянето на облагаемият оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал.1 от ЗДДС.
"Х" ЕООД осъществява основна дейност производство и доставка на зъбни протези и е регистрирано по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) като самостоятелна медико-техническа лаборатория. Съгласно ЗЛЗ самостоятелната медико-техническа лаборатория е лечебно заведение, в което специалисти със съответното образование (зъботехници) извършват предписани от лекар по дентална медицина специфични технически дейности и произвеждат специализирани медицински изделия, включително зъбни протези и зъбни коронки.
Във връзка с това е поставен следният въпрос:
Въпрос: Подлежи ли дружеството на задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, при достигане на оборот от 50 000,00 лв. от доставки, свързани с основната дейност - производство и доставка на зъбни протези, и същите попадат ли в обхвата на освободените доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 и т. 5 от ЗДДС?
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2018 г.) всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето подава заявлението в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота.
Облагаем оборот по смисъла на ал. 2 на чл. 96 е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
- облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
- доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС;
- доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
При определяне на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от ЗДДС се взема предвид сумата на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
За да се прецени дали извършваните от дружеството доставки формират оборот за регистрация по реда на ЗДДС, следва да се определи характерът на тези доставки - дали са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС или представляват освободени доставки по глава четвърта "Освободени доставки и придобивания". За да е облагаема една доставка, тя трябва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не попада сред изрично посочените в глава четвърта освободени доставки.
Освободените от облагане с ДДС доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС. Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения по Закона за здравето и от лечебни заведения по ЗЛЗ.
От тази разпоредба следва, че за да се третира дадена доставка като освободена по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, трябва едновременно да са изпълнени следните условия:
- доставчикът да е лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ;
- доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги или пряко свързани с тях услуги.
Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от ЗЛЗ самостоятелните медико-технически лаборатории са лечебни заведения за извънболнична помощ, а съгласно чл. 18, ал. 2 от ЗЛЗ това са лечебни заведения, в които специалисти със съответното образование извършват предписани от лекар, съответно лекар по дентална медицина, специфични технически дейности и произвеждат специализирани медицински и помощни средства.
В случая е изпълнено условието дружеството да е лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ. Следва да се определи дали в рамките на основния предмет на дейност - извършване на специфични зъботехнически дейности, предписани от лекар по дентална медицина, и производство на специализирани медицински средства, различни от зъбни протези - се извършват доставки на услуги, които попадат в обхвата на освобождаването по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
За целите на ЗДДС "стока" е всяка движима и недвижима вещ, а "услуга" е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като тези случаи са изключение от общия принцип, че всяка възмездна доставка на стоки или услуги, извършена от данъчно задължено лице, се облага с ДДС. Въпреки това стриктното тълкуване не означава тълкуване, което би лишило предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършването на здравни (медицински) услуги" обхващат услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C-45/01, т. 48; Решение по дело L.u.P., C-106/05, т. 27; Решение по дело C-86/09, т. 37). Медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива (Решение по дело Unterpertinger, C-212/01, т. 40 и 41; Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, т. 58 и 59; Решение по дело L.u.P., C-106/05, т. 29).
От тази съдебна практика следва, че предоставянето на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, но не непременно в тесен смисъл. Параграф 40 от решението по дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели, също могат да се ползват от освобождаването по член 13 A, параграф 1, буква в) от Шеста директива.
С оглед на това и предвид че от запитването не става ясно какви точно здравни (медицински) услуги се извършват, в случай че в рамките на специфичните зъботехнически дейности, предписани от лекар по дентална медицина, и при производство на специализирани медицински средства, различни от зъбни протези, се извършват услуги с терапевтична/лечебна цел и доколкото са извършени от лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, тези услуги биха могли да се считат за "здравни (медицински) услуги" - освободени доставки по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
За да бъде дадена услуга третирана като здравна (медицинска) услуга, тя следва да бъде извършена въз основа на предписание на практикуващ квалифициран лекар по дентална медицина, че пациентът се нуждае от медицинска помощ с терапевтична/лечебна цел.
В случай че доставките се считат за освободени по реда на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, те не се включват при определяне на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от закона. Обратно, когато се извършват услуги в рамките на посочената основна дейност, които, въпреки че са предоставени от лечебно заведение, не отговарят на изискванията за здравни (медицински) услуги по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, тези услуги са облагаеми и се включват в облагаемия оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Дружеството подлежи на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при достигане на оборот 50 000,00 лв. от облагаеми доставки, като в облагаемия оборот не се включват доставките, които представляват здравни (медицински) услуги с терапевтична/лечебна или профилактична цел, извършени от лечебно заведение по ЗЛЗ и попадащи в обхвата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС; останалите доставки, които не отговарят на тези условия, са облагаеми и се включват в оборота за регистрация.
