ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и осигурителното законодателтво
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ........ постъпи Ваше запитване с вх. № 55-30-13204/04.08.2025 г. относно прилагане на данъчното и осигурителното законодателство.
Изложена е следната фактическа обстановка:
"В. С..... БЪЛГАРИЯ" КД е приело на работа в обектите си 18 чуждестранни граждани на Р Узбекистан. Те са служители на предприятие от същата корпоративна група - ООО "В. С............" - Узбекистан.
Лицата пребивават с разрешение за продължително пребиваване по чл. 33п от Закона за чужденците в Република България (ЗЧРБ) като вътрешнокорпоративно преместени служители или с достъп до пазара на труда въз основа на издадено становище от Агенцията по заетостта със срок до 3 години.. Възнагражденията на лицата се изплащат от фирмата работодател в Узбекистан и на територията на Република Узбекистан.
Допълнително в телефонен разговор пояснявате, че има договор за услуга между българското дружество - приемащо предприятие и узбекската фирма работодател. За сметка на българското дружество се поемат разходите по престой на работниците.
Поставяте следните въпроси:
1. Следва ли посочените лицата да бъдат регистрирани като осигурени лица в НАП с работодател ООО "В. С.........." Узбекистан?
2. Дължат ли се задължителни осигурителни вноски за тях по КСО и ЗЗО и съответно от кого ООО "В. С......" Узбекистан или от приемащото дружество "В. С.......... БЪЛГАРИЯ" КД?
3. Подлежат ли на облагане с ДДФЛ по реда на ЗДДФЛ доходите, получавани от служителите от техния работодател ООО "В. С......." Узбекистан, който заплаща възнагражденията?
4. При какви условия би настъпило задължение за облагане и осигуряване на лицата по българското законодателство и кое е задълженото лице за удържане и внасяне на данъка и осигуровките, съответно ООО "В. С..........." Узбекистан или от приемащото дружество В. С....... БЪЛГАРИЯ" КД?
Уведомявам Ви, че запитването в частта на въпросите, относими към прилагане на осигурителното законодателство, е изпратено по компетентност в дирекция ДОМ на ЦУ на НАП София.
Към запитването не са приложени документи относно договарянето на условията на вътрешнокорпоративния трансфор, правата и задълженията на предприятията, нито доворът за услуга между българското дружество и узбекската фирма, като такива са изискани допълнително на 14.08.2025 г. със съобщение по електрона поща.
В тази връзка следва да имате предвид, че изразявам принципно становище само по въпросите от компетентността на НАП. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
В пар. 1, т. 26, б. "ж" от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) като трудови правоотношения са посочени правоотношенията между работодател по т. 27 и българско или чуждестранно физическо лице, когато тези правоотношения се установяват по договор за предоставяне на персонал между работодателя и трето лице. Според § 1, т. 27, б. "а" от същия закон "работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.
По своя характер трансфер на работници е предоставяне на персонал между чуждестранното юридическо лице - работодател и местното приемащо дружество.
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ). Според общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. Следователно физическите лица ще са данъчно задължени лица по реда на ЗДДФЛ за доходите им от трудови правоотношения от източник в Република България, а българското дружество се явява работодател по смисъла на същия закон. Като работодател българското дружество ще има всички задължения за определяне, удържане и внасяне на данък по реда на ЗДДФЛ, независимо от факта, че работниците и служителите са наети от чуждестранното юридическо лице, което предоставя услугата по договора за предоставяне на персонал.
На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък се определя от работодателя месечно, на базата на месечна данъчна основа.
При определяне на годишния данък по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена по реда на ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
Ако не е налице хипотезата на предоставяне на персонал, командированите чуждестранни лица, пребивавщи повече от 183 дни в страната, ще са данъчно задължени за придобитите доходи от страната и те ще са задължени за деклариране и внасяне на данъка. Според общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. Следователно физическите лица ще са данъчно задължени лица по реда на ЗДДФЛ за доходите им от трудови правоотношения от източник в Република България. В този случай платецът на възнагражденията узбекската фирма не може да се определи като работодател съгласно цитираното по-горе определение на пар. 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ.
В тази хипотеза лицата следва сами да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ с приложение № 1 за получения доход от трудови правоотношения за положен труд на територията на Р България.
За тази цел лицата следва да имат служебен номер, издаден от компетентната ТД на НАП.
Посочените норми от българското законодателство не противоречат на чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане на доходите и имуществото с Р Узбекистан (СИДДО).
Съгласно тази разпоредба от СИДДО, като се имат предвид разпоредбите на чл. 16, 18 и 19, заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава (Узбекистан) въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в тази държава (Узбекистан), освен ако трудът се полага в другата договаряща държава (България). Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава.
Независимо от разпоредбите на ал. 1 на този член, възнаграждение, получено от местно лице на едната договаряща държава (Узбекистан) за полагане на труд в другата договаряща държава (България), се облага с данък само в първата посочена държава (Узбекистан), ако са налице следните условия:
а) получателят пребивава в другата държава (България) за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или приключващ в съответната данъчна година; и
б) възнаграждението е платено от или от името на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава (България); и
в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност или определена база, които работодателят притежава в другата договаряща държава (България).
Видно от фактическата обстановка е, че първото условие на изключението на ал. 2, б. (а), лицата да пребивават по-малко от 183 дни не е налице. Следователно приложима е общата хипотеза на нормата, а имено облагането е в държавата, където се полага трудът - Р България.
Настоящото становище е принципно и въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
"В. С..... БЪЛГАРИЯ" КД е приело на работа в обектите си 18 чуждестранни граждани на Република Узбекистан. Те са служители на предприятие от същата корпоративна група - ООО "В. С............" - Узбекистан. Лицата пребивават с разрешение за продължително пребиваване по чл. 33п от Закона за чужденците в Република България като вътрешнокорпоративно преместени служители или с достъп до пазара на труда въз основа на издадено становище от Агенцията по заетостта със срок до 3 години. Възнагражденията на лицата се изплащат от фирмата работодател в Узбекистан и на територията на Република Узбекистан. Допълнително е пояснено по телефон, че има договор за услуга между българското дружество - приемащо предприятие, и узбекската фирма работодател. За сметка на българското дружество се поемат разходите по престой на работниците.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли посочените лица да бъдат регистрирани като осигурени лица в НАП с работодател ООО "В. С.........." Узбекистан?
Въпрос 2: Дължат ли се задължителни осигурителни вноски за тях по КСО и ЗЗО и съответно от кого - ООО "В. С......" Узбекистан или от приемащото дружество "В. С.......... БЪЛГАРИЯ" КД?
Въпрос 3: Подлежат ли на облагане с ДДФЛ по реда на ЗДДФЛ доходите, получавани от служителите от техния работодател ООО "В. С......." Узбекистан, който заплаща възнагражденията?
Въпрос 4: При какви условия би настъпило задължение за облагане и осигуряване на лицата по българското законодателство и кое е задълженото лице за удържане и внасяне на данъка и осигуровките, съответно ООО "В. С..........." Узбекистан или приемащото дружество "В. С....... БЪЛГАРИЯ" КД?
Посочено е, че запитването в частта на въпросите, относими към прилагане на осигурителното законодателство, е изпратено по компетентност в дирекция ДОМ на ЦУ на НАП София. Към запитването не са приложени документи относно договарянето на условията на вътрешнокорпоративния трансфер, правата и задълженията на предприятията, нито договорът за услуга между българското дружество и узбекската фирма, като такива са изискани допълнително на 14.08.2025 г. със съобщение по електронна поща. В тази връзка се посочва, че се изразява принципно становище само по въпросите от компетентността на НАП и че е възможно факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, да дадат основание за данъчно третиране, различно от изложеното.
Във връзка с поставените въпроси се излагат следните правни съображения:
В § 1, т. 26, б. "ж" от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица като трудови правоотношения са посочени правоотношенията между работодател по т. 27 и българско или чуждестранно физическо лице, когато тези правоотношения се установяват по договор за предоставяне на персонал между работодателя и трето лице.
Съгласно § 1, т. 27, б. "а" от същия закон "работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.
По своя характер трансферът на работници представлява предоставяне на персонал между чуждестранното юридическо лице - работодател, и местното приемащо дружество.
Съгласно чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
Според общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България.
От това следва, че физическите лица ще са данъчно задължени лица по реда на ЗДДФЛ за доходите им от трудови правоотношения от източник в Република България, а българското дружество се явява работодател по смисъла на същия закон, когато е налице договор за предоставяне на персонал.
Като работодател българското дружество ще има всички задължения за определяне, удържане и внасяне на данък по реда на ЗДДФЛ, независимо от факта, че работниците и служителите са наети от чуждестранното юридическо лице, което предоставя услугата по договора за предоставяне на персонал.
На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък се определя от работодателя месечно, на базата на месечна данъчна основа.
При определяне на годишния данък по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена по реда на ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
Извод: При наличие на договор за предоставяне на персонал между узбекското дружество и "В. С..... БЪЛГАРИЯ" КД, българското дружество се счита за работодател по смисъла на ЗДДФЛ и има задължения за определяне, удържане и внасяне на авансов и годишен данък върху доходите от трудови правоотношения на командированите лица, като доходите се третират като доходи от източник в Република България.
Ако не е налице хипотезата на предоставяне на персонал, командированите чуждестранни лица, пребиваващи повече от 183 дни в страната, ще са данъчно задължени за придобитите доходи от страната и те ще са задължени за деклариране и внасяне на данъка.
Отново, съгласно общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ, доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. Следователно физическите лица ще са данъчно задължени лица по реда на ЗДДФЛ за доходите им от трудови правоотношения от източник в Република България.
В този случай платецът на възнагражденията - узбекската фирма - не може да се определи като работодател съгласно цитираното по-горе определение на § 1, т. 27 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ.
В тази хипотеза лицата следва сами да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ с приложение № 1 за получения доход от трудови правоотношения за положен труд на територията на Република България. За тази цел лицата следва да имат служебен номер, издаден от компетентната териториална дирекция на НАП.
Извод: При липса на договор за предоставяне на персонал и при пребиваване на лицата в България повече от 183 дни, чуждестранните физически лица сами са задължени да декларират и внесат данъка върху доходите от труд, положен в България, чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като узбекската фирма не се счита за работодател по смисъла на ЗДДФЛ.
Посочените норми от българското законодателство не противоречат на чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане на доходите и имуществото с Република Узбекистан.
Съгласно чл. 15, ал. 1 от СИДДО, като се имат предвид разпоредбите на чл. 16, 18 и 19, заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава (Узбекистан) въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в тази държава (Узбекистан), освен ако трудът се полага в другата договаряща държава (България). Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава.
Съгласно чл. 15, ал. 2 от СИДДО, независимо от разпоредбите на ал. 1 на този член, възнаграждение, получено от местно лице на едната договаряща държава (Узбекистан) за полагане на труд в другата договаряща държава (България), се облага с данък само в първата посочена държава (Узбекистан), ако са налице следните условия:
- а) получателят пребивава в другата държава (България) за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или приключващ в съответната данъчна година; и
- б) възнаграждението е платено от или от името на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава (България); и
- в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност или определена база, които работодателят притежава в другата договаряща държава (България).
От фактическата обстановка е видно, че първото условие на изключението по ал. 2, б. "а" - лицата да пребивават по-малко от 183 дни - не е налице. Следователно приложима е общата хипотеза на нормата, а именно облагането е в държавата, където се полага трудът (България).
Извод: С оглед на чл. 15 от СИДДО с Република Узбекистан и предвид, че условието за пребиваване до 183 дни не е изпълнено, възнагражденията за труд, положен в България от местни лица на Узбекистан, могат да се облагат в България, като това съответства на вътрешните правила на ЗДДФЛ за доходи от източник в Република България.
