Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на възнаграждения за лиценз за разпространение на филми

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Ваше запитване, подписано от Ваш пълномощник, с вх. № 55-0001-602/29.09.2025 г., препратено за отговор по компетентност от ДОДОП ..... относно прилагането на разпоредби на ЗДДС и ЗКПО.

Изложена е следната фактическа обстановка:

"П" ЕООД е българско юридическо лице, регистрирано по ЗДДС, извършващо независима икономическа дейност на територията на страната. Посредством дружеството участвате активно в разработването и представянето на програмата на различни кина (киносалони) и кинофестивали в страната - изготвяте и създавате съдържанието им, като закупувате филми и киноленти на носител и ги разпространявате (препродавате). Част от филмите закупувате от други данъчно задължени лица от ЕС, в частност Германия, като сключвате договор за закупуване на лиценз за разпространение на видеосъдържанието (филма). Тези лицензи имат ограничен срок на действие, обикновено за 7 години, т.е. дружеството получава правото на разпространение за период от 7 години (84 месеца). Получаване фактура (инвойс) за цялата сума по договора, която заплащате по банков път по посочена сметка на доставчика (продавача) в определения срок по договора.

Поставени са следните въпроси:

1. При самоначисляването на ДДС с протокол по чл. 117, какъв вид покупка трябва да декларирате: на стока (в колона 13 на Дневника за продажби), или на услуга (в колона 14 на Дневника за продажби)?

2. Съгласно разпоредбите на ЗКПО и приложимото СИДДДО с Германия, трябва ли да удържате 5% данък при източника при покупката/доставката на видеосъдържанието (филма) и при последващото плащане?

3. Как трябва да третирате покупката на видеосъдържанието (филмите) съгласно ЗКПО - като текущ разход; като разход за бъдещи периоди; като стока; като дълготраен нематериален актив, лиценз, права върху интелектуална собственост - за срока на договора?

С оглед на изложената фактическа обстановка и въз основа на относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

Съгласно чл. 2 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП) авторското право върху произведения на литературата, изкуството и науката възниква за автора със създаването на произведението. Обект на авторското право е всяко произведение на литературата, изкуството и науката, което е резултат на творческа дейност и е изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е обективна форма, като тук се включват и филми и други аудио-визуални произведения (чл. 3, ал. 1, т. 4 от ЗАПСП).

Авторското право е сложно субективно право и включва неимуществени и имуществени субективни граждански права. Едни от тези права, посочени в чл. 18, ал. 1 от ЗАПСП, са правото на автора да използва обекта и правото да разрешава използването му от други лица. Конкретните действия по използване са посочени в алинея 2 на посочената разпоредба: възпроизвеждането на произведението; разпространението сред неограничен брой лица на оригинала или екземпляри от произведението; публичното представяне или изпълнение на произведението; излъчването на произведението; предаването и препредаването на произведението; публичното показване на произведение на изобразителното изкуство и на произведение, създадено по фотографски или аналогичен на него начин; превеждането на произведението на друг език; и др. В чл. 19 от ЗАПСП е регламентирано правото на автора на възнаграждение за всеки вид използване на произведението и за всяко поредно използване на същия вид. Отстъпването на правото на използване на произведението се извършва с договор по чл. 36 от ЗАПСП срещу възнаграждение.

Понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" е дефинирано в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО и обхваща "плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит".

По първи въпрос:

В ЗДДС няма специално третиране на авторските и лицензионни възнаграждения.

Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.Споредразпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, а съгласно ал. 2, т. 1 от същата разпоредба за доставка на услуга се смята и продажбата или прехвърлянето на права върху нематериално имущество.

Облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка.

Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

На основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС за доставката на услуги, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя - данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС. Разпоредбата се прилага независимо от това къде е установен доставчика - на територията на друга държава членка или в трета страна. Предвид, че получател по доставката е данъчно задължено лице, установено в България, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.

Предвид тези разпоредби за описаните от Вас доставки са приложими всички разпоредби от ЗДДС, свързани с облагането на доставки на услуги, доколкото предмет на доставката са правата по използване (разпространение и излъчване) на филмите, които са обективираният резултат от творческата дейност по създаване на обект на авторското право (кинофилми), за което плащате възнаграждение на доставчика, притежаващ авторските права.

Начисляването на данъка става с протокол по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Като данъчен документ по чл. 112, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, протоколът по чл. 117 следва да бъде отразен в дневника за продажбите, като се попълнят общите данни в колони от 1 до 8, както и колона 14- данъчна основа на получената услуга и колона 15 - начислен ДДС.

По втори въпрос:

Съгласно чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО доходите от авторски и лицензионни възнаграждения, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, са от източник в страната.

Разпоредбата на чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от закона определя, че коментираните доходи от източник в страната, начислени в полза на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът върху тези доходи се удържа от местните юридически лица, които начисляват посочените по-горе доходи на чуждестранните юридически лица. Ставката на данъка е определена с чл. 200, ал. 2 от закона в размер на 10 на сто.

Предвид изложеното по-горе относно авторското право и дефиницията за "авторски и лицензионни възнаграждения", считам че възнагражденията за закупуване на лиценз за разпространение на видеосъдържание (филм), попадат в обхвата на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО "Авторски и лицензионни възнаграждения" и за тях се дължи данък по реда на чл. 195 от ЗКПО.

Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, която указва, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Това означава, че когато се реализира доход, облагаем с данък при източника по реда на ЗКПО от чуждестранно лице, местно на държава, с която Република България има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) и същата съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на спогодбата.

Между България и Германия има действаща СИДДО, ратифицирана със закон, приет от 41-ото Народно събрание на 19 май 2010 г., в сила от 21.12.2010 г. и Протокол за изменение на СИДДО, ратифициран от 48-то Народно събрание на 23.11.2023 г., в сила от 13.12.2023 г. Спогодбата представлява международен договор, който преразпределя данъчнооблагателните правомощия между двете договарящи държави и може да предостави облекчения при облагането на конкретни видове доходи.

Следователно, доколкото по отношение на доходите възниква данъчно задължение по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за чуждестранното лице, което е местно лице за данъчни цели на Република Германия по смисъла на чл. 4 от СИДДО между България и Германия, то спрямо тези доходи са приложими разпоредбите на посочената Спогодба. В конкретния случай може да се приеме, че възнагражденията за лиценз за разпространение на видеосъдържание (филм) попадат в дефиницията на термина "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Германия и на основание чл. 12, ал. 2 ще подлежат на облагане с данък при източника в България в размер на 5% от брутния им размер.

Прилагането на разпоредбите на конкретна СИДДО относно предвидените в нея облекчения не става автоматично, а само след удостоверяване на основанията за това по реда на глава ХVI, раздел III, чл. 135 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО е различен в зависимост от размера на реализираните доходи от източник в страната. Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, при положение че общият размер на доходите с източник в Република България, начислени в полза на чуждестранното лице от един платец, не надвишава 500 000 лв. годишно, то обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК се удостоверят пред платеца на доходите, който съхранява предоставените доказателства. Когато общият размер на реализираните доходи надвиши 500 000 лв. в рамките на данъчната година, основанията за прилагане на СИДДО по отношение на общия размер на доходите се удостоверяват пред орган по приходите по реда на чл. 137 - 139 от ДОПК.

Съгласно чл. 136 от ДОПК, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната, чуждестранното лице следва да удостовери, че:

1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;

2. е притежател на дохода от източник в Република България;

3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан;

4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.

Съгласно изискванията на чл. 137 от ДОПК, за удостоверяване на качеството местно лице на дадена държава, следва да се представи удостоверение за местно лице, издадено от компетентния за това орган в тази държава, отнасящо се за периода, в който доходите са били реализирани, а обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и 3 от ДОПК се декларират от чуждестранното лице, като за целта е необходимо да са налице доказателства относно представителната власт на лицето/лицата, подписали съответната декларация (най-често това е извлечение от търговския регистър на съответната държава).

По трети въпрос:

Отчитането на приходите и разходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат чл. 77 "Разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство" и чл. 78 "Приходи и разходи, неотчетени по реда, определен в нормативен акт" от ЗКПО. В общия случай, при условие че са спазени принципите и изискванията на счетоводно отчитане на стопанските операции и възприетата счетоводна политика на предприятието не нарушава нормативните изисквания, данъчният закон е неутрален и не предвижда преобразуване на счетоводния финансов резултат. За да се признае разход за данъчни цели следва разходът да е свързан с дейността на дружеството и да е документално обоснован.

Съгласно чл. 24, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч) финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал. По силата на ал. 2 на чл. 24 от ЗСч, вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти.

По отношение на въпроса как следва да третирате покупката на видеосъдържанието (филм), следва да имате предвид, че ако се очаква икономическите изгоди от филма да са в повече от един отчетен период, то тези разходи могат да се отчетат като разходи за бъдещи периоди, ако това е предвидено в счетоводната политика на предприятието.

За да се отрази филмът като дълготраен нематериален актив следва да бъде направен анализ дали придобитото видеосъдържание отговаря на критериите за признаване на нематериален актив. Основен критерий при тази преценка е дали активът е установим и дали дружество има контрол над него, има ли споразумение между страните и какви клаузи съдържа. Ако в резултат на преценката се установи, че активът отговаря на определението за нематериален актив, дружеството следва да го признае за такъв.

В ЗКПО данъчните дълготрайни нематериални активи са определени с разпоредбата на чл. 51. Съгласно ал. 1 на чл. 51, данъчни дълготрайни нематериални активи са:

1. придобити нефинансови ресурси, които:

а) нямат физическа субстанция;

б) се ползват през период, по-дълъг от 12 месеца;

в) имат ограничен полезен живот;

г) са със стойност, равна или превишаваща по-ниската стойност от:

аа) стойностния праг на същественост за дълготрайния нематериален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице;

бб) седемстотин лева.

При формиране на данъчен дълготраен нематериален актив по смисъла на чл. 51, ал. 1 от ЗКПО, същият се отразява в данъчния амортизационен план с данъчна амортизируема стойност. Съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 1 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива.

Видно от гореизложеното, данъчното третиране на покупката на видеосъдържанието е в пряка връзка със счетоводната политика на дружеството и спазването на счетоводното законодателство.

Настоящото становище е принципно. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.