ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи запитване с вх. № 55-0002-276/12.09.2025 г. относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Търговско дружество извършва дейност инсталиране на фотоволтаични системи. Същото е сключило договори с немски фирми, регистрирани по ДДС за инсталиране на фотоволтаични системи върху земя или сгради. За едно от наетите лица, което е командировано в Германия има издадено А1 от НАП.
Поставени са следните въпроси:
1. На какво основание се издават фактурите за неначисляване на ДДС за услугите по договорите с Германия?
2. В коя колона трябва да бъдат отразени фактурите в дневника за продажби по ЗДДС?
3. Услугата, която дружеството предоставя в Германия, тълкува ли се като сделка свързана с недвижим имот?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:
По първи и трети въпрос:
Общото правило за определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО) и зависи от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Съгласно ал. 1 на чл. 21 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
По силата на ал. 2 на същата норма, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО) урежда мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижим имот, като в тези случаи се приема, че мястото на изпълнение е там, където е местонахождението на имота.
Счита се, че съответната услуга попада в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, ако същата е свързана с конкретен недвижим имот.
При наличие на визираните в нормата хипотези, специалната норма дерогира общата.
Съгласно т. 82 на § 1 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС "недвижими имоти" са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013.
Съгласно чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 за целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за "недвижим имот" се счита:
- всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение (б. "а" на чл. 13б);
- всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена (б. "б" на чл. 13б) ... .
В т. 64 и 65 на Обяснителните бележки от 26.10.2015 г. Европейската комисия (ЕК) сочи, че понятието "сграда" може да се определи като (направена от човека) постройка с покрив и стени, като къща или фабрика, а за понятието "конструкция" сочи, че има по-широко значение и обхваща други (направени от човека) постройки, които обикновено не се определят като сграда. Конструкциите могат да включват граждански инженерни строежи като пътища, мостове, летища, пристанища, диги, газопроводи, водопроводни и канализационни системи, както и промишлени инсталации като електроцентрали, вятърни турбини, рафинерии и т.н.
Според т. 70 и 76 на Обяснителните бележки ЕК, за да бъдат определени като недвижим имот, от решаващо значение e, от една страна - сградите и конструкциите да са прикрепени/фиксирани към земята или в нея, над или под морското равнище, и от друга страна - да не могат да бъдат лесно разглобени или преместени.
Фотоволтаичните електрически централи (ФЕЦ) могат да бъдат различни видове в зависимост от начина на монтирането на слънчевите панели и мястото, на което са монтирани. Налице са следните видове:
- възможно е слънчевите панели да са свързани с електрическите или отоплителните инсталации на сградата или конструкцията за целите на генериране на електрическа или топлинна енергия, поради което те представляват инфраструктура на сградата/конструкцията
- възможно е слънчевите панели да са монтирани върху сграда или конструкция, без да са част от нейната инфраструктура;
- възможно е слънчевите панели да са монтирани/вградени на покрива на сграда или конструкция и да служат като покрив - аналогична ситуацията е възможна и при слънчеви панели - прозорци или слънчеви панели - стени;
- възможно е ФЕЦ да се изгражда от слънчеви панели, които да се монтират директно върху земята.
С оглед възприетите от ЕК обективни критерии, смятам, че ФЕЦ, които ще изгражда дружеството, след инсталирането им към конкретен недвижим имот (земя или сграда) следва да бъдат определени като недвижим имот, независимо че към запитването не са приложени съответните писмени доказателства.
В подкрепа на обстоятелството, че ФЕЦ след инсталирането си може да се приеме за недвижим имот е фактът, че съгласно националното законодателство за целите на изграждането на ФЕЦ е задължително да бъде издадено разрешение за строеж на такъв обект.
За целите на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС по смисъла на т. 82 на § 1 от ДР на същия закон, ФЕЦ, ще се определи "недвижим имот".
При условие че ФЕЦ се изгражда в друга държава членка (в конкретния случай - Германия) мястото на изпълнение предвид чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС е извън територията на страната, а именно в Германия и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за дружеството не възниква задължение за начисляване на данък при извършване на услугата.
Мястото на изпълнение на доставката определя приложимото законодателство относно регистрационния режим, лицето-платец на данъка и документирането на доставките. Доколкото доставките на услуги ще бъдат с място на изпълнение в държавата членка, на чиято територия се намира недвижимият имот, дружеството следва да се запознае с данъчното законодателство на съответната държава членка по местоизпълнение на доставката за правилната преценка на евентулното формиране на постоянен обект на територията на тази държава членка и законосъобразното данъчно третиране, документиране и отчитане на доставките.
Съгласно чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната се извършва по реда на Глава единадесета от ЗДДС - Документиране на доставките.
По силата на ал. 2 на същата норма документирането на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на ЗДДС, когато данъкът за доставката е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:
1. лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект - има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;
2. лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.
Съгласно чл. 79, ал. 17 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) при доставка на услуга по чл. 21, ал. 4 от закона, когато доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и доставката е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, документирането се извършва по правилата на законодателството на тази държава членка, когато данъкът не е изискуем от получателя.
По втори въпрос:
Данъчната основа на доставките с място на изпълнение извън територията на страната следва да намерят отражение в колона 23 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка" на дневника за продажбите (Приложение № 10 от ППЗДДС).
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че търговско дружество извършва дейност по инсталиране на фотоволтаични системи и е сключило договори с немски фирми, регистрирани по ДДС, за инсталиране на фотоволтаични системи върху земя или сгради. За едно от наетите лица, командировано в Германия, е издадено удостоверение А1 от НАП.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: На какво основание се издават фактурите за неначисляване на ДДС за услугите по договорите с Германия?
Въпрос 2: В коя колона трябва да бъдат отразени фактурите в дневника за продажби по ЗДДС?
Въпрос 3: Услугата, която дружеството предоставя в Германия, тълкува ли се като сделка, свързана с недвижим имот?
По първи и трети въпрос
Общото правило за определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга е в чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО) и зависи от това дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, а когато услугите се предоставят от постоянен обект - мястото, където се намира този обект.
По силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато услугите се предоставят на постоянен обект - мястото, където се намира този обект.
Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО) урежда мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с недвижим имот, като в тези случаи мястото на изпълнение е там, където се намира имотът. Услугата попада в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, ако е свързана с конкретен недвижим имот. При наличие на визираните в нормата хипотези специалната норма дерогира общата.
Съгласно т. 82 на § 1 от допълнителните разпоредби на ЗДДС "недвижими имоти" са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013.
Съгласно чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 за целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за "недвижим имот" се счита:
- всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение (б. "а" на чл. 13б);
- всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена (б. "б" на чл. 13б).
В т. 64 и 65 на Обяснителните бележки от 26.10.2015 г. Европейската комисия посочва, че понятието "сграда" може да се определи като направена от човека постройка с покрив и стени, като къща или фабрика. Понятието "конструкция" има по-широко значение и обхваща други направени от човека постройки, които обикновено не се определят като сграда. Конструкциите могат да включват граждански инженерни строежи като пътища, мостове, летища, пристанища, диги, газопроводи, водопроводни и канализационни системи, както и промишлени инсталации като електроцентрали, вятърни турбини, рафинерии и др.
Според т. 70 и 76 на Обяснителните бележки на ЕК, за да бъдат определени като недвижим имот, от решаващо значение е, от една страна, сградите и конструкциите да са прикрепени/фиксирани към земята или в нея, над или под морското равнище, и от друга страна - да не могат да бъдат лесно разглобени или преместени.
Фотоволтаичните електрически централи (ФЕЦ) могат да бъдат различни видове в зависимост от начина на монтиране на слънчевите панели и мястото на монтирането им. Налице са следните видове:
- слънчевите панели са свързани с електрическите или отоплителните инсталации на сградата или конструкцията за целите на генериране на електрическа или топлинна енергия и представляват инфраструктура на сградата/конструкцията;
- слънчевите панели са монтирани върху сграда или конструкция, без да са част от нейната инфраструктура;
- слънчевите панели са монтирани/вградени на покрива на сграда или конструкция и служат като покрив - аналогична е ситуацията при слънчеви панели - прозорци или слънчеви панели - стени;
- ФЕЦ се изгражда от слънчеви панели, които се монтират директно върху земята.
С оглед възприетите от ЕК обективни критерии се приема, че ФЕЦ, които дружеството ще изгражда, след инсталирането им към конкретен недвижим имот (земя или сграда), следва да бъдат определени като недвижим имот, независимо че към запитването не са приложени съответни писмени доказателства.
В подкрепа на обстоятелството, че ФЕЦ след инсталирането си може да се приеме за недвижим имот, е фактът, че съгласно националното законодателство за целите на изграждането на ФЕЦ е задължително да бъде издадено разрешение за строеж на такъв обект.
За целите на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, по смисъла на т. 82 на § 1 от ДР на ЗДДС, ФЕЦ ще се определи като "недвижим имот". При условие че ФЕЦ се изгражда в друга държава членка (в случая - Германия), мястото на изпълнение по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС е извън територията на страната, а именно в Германия, и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за дружеството не възниква задължение за начисляване на данък при извършване на услугата.
Мястото на изпълнение на доставката определя приложимото законодателство относно регистрационния режим, лицето - платец на данъка и документирането на доставките. Тъй като доставките на услуги са с място на изпълнение в държавата членка, на чиято територия се намира недвижимият имот, дружеството следва да се запознае с данъчното законодателство на съответната държава членка по местоизпълнение на доставката за правилна преценка на евентуалното формиране на постоянен обект на територията на тази държава членка и за законосъобразното данъчно третиране, документиране и отчитане на доставките.
Съгласно чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната се извършва по реда на глава единадесета от ЗДДС - "Документиране на доставките".
По силата на чл. 111а, ал. 2 от ЗДДС документирането на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на ЗДДС, когато данъкът за доставката е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:
- лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект - има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;
- лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.
Съгласно чл. 79, ал. 17 от Правилника за прилагане на ЗДДС, при доставка на услуга по чл. 21, ал. 4 от закона, когато доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и доставката е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, документирането се извършва по правилата на законодателството на тази държава членка, когато данъкът не е изискуем от получателя.
Извод: Услугите по изграждане на ФЕЦ, инсталирани към конкретен недвижим имот (земя или сграда) в Германия, се третират като услуги, свързани с недвижим имот по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, с място на изпълнение в Германия, поради което на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за дружеството не възниква задължение за начисляване на ДДС в България; фактурите за тези услуги се издават без начисляване на данък на това основание, като документирането се подчинява на правилата, произтичащи от мястото на изпълнение и приложимото законодателство на държавата членка.
По втори въпрос
В становището е посочено, че данъчната основа на доставките с място на изпълнение извън територията на страната следва да намери отражение в кол... (текстът на становището, предоставен в запитването, е прекъснат на това място и не съдържа пълното изложение и конкретния извод по втория въпрос).
Извод: В предоставения откъс от становището липсва завършен текст относно конкретната колона в дневника за продажби, в която следва да се отразят фактурите за доставки с място на изпълнение извън територията на страната, поради което крайният извод на НАП по втори въпрос не е напълно възпроизведен в наличния текст.
