НАП: Място на изпълнение по ЗДДС при дългосрочно отдаване под наем на лек автомобил на данъчно задължено лице от друга държава членка

Изх. № 20-00-139/08.04.2016 г.

ЗДДС, ППЗДДС,

чл.117, ал.2, т.4, б."б"

чл.6, ал.1

чл.8

чл.21, ал.2

чл.23, ал.1 и ал.4

чл.86, ал.3

чл.114, ал.4

чл.125, ал.2

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-139/...03.2016 г. относно приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

... ЕООД е регистрирано по ДДС дружество. То възнамерява да предостави превозно средство (лек автомобил) за дългосрочно ползване под наем на свой контрагент  дружество, регистрирано за целите на ДДС в Белгия. Белгийското дружество няма представителство на територията на страната, а лекия автомобил е предмет на оперативен лизинг от български лизингодател.

Във връзка с изложената фактическа обстановка e поставен следният въпрос:

Как следва да се определи мястото на изпълнение на извършваната от ... ЕООД доставка на услуга, свързана с отдаването под наем на лекия автомобил?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По смисъла на чл.8 от ЗДДС, услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока. Видно от чл.6, ал.1 от закона, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наемът/ползването на лек автомобил, който не представлява доставка на стока, трябва по принцип да се дефинира като доставка на услуга по смисъла на чл.8 от ЗДДС. В този смисъл и е практиката на Съда на ЕС (Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World,С-155/01, т.45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, С-425/06, т.61).

Договорът за наем е уреден в разпоредбата на чл.228 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД), видно от която с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползуване, а наемателят  да му плати определена цена. А с договора за лизинг, лизингодателят се задължава да предостави за ползване вещ срещу възнаграждение, като това правило е указано в чл.342, ал.1 от Търговския закон(ТЗ).

Най-общо лизинговите договори се делят на два вида: оперативен лизинг, при който лизинговата вещ се предоставя за ползване за определен срок срещу възнаграждение, след което същата се връща на лизингодателя и финансов лизинг,който съдържа клауза за прехвърляне на собствеността върху лизинговата вещ в рамките на периода по лизинговия договор или след изтичането му.

За да се определи къде е мястото на изпълнение на извършваната доставка от "...." ЕООД, изразяваща се в отдаване под наем на лек автомобил следва да се разгледат следните принципни положения, които регламентират мястото на изпълнение при доставка на услуга.

Разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Изключение от общото правило на чл.21, ал.2 от ЗДДС е уредено в чл.23, ал.1 от закона. Видно от разпоредбата на чл.23, ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя. Случаите, при които не налице краткосрочно отдаване/ползване са разгледани в ал.3 на чл.23 от закона:

- когато е уговорено автоматично продължаване на държането/ползването при непредприемане на ново действие от страна на една от страните;

- когато най-малко два срочни договора със срок до 30, съответно до 90 дни за плавателните съдове, следват един след друг, без прекъсване или с прекъсване до два дни, във връзка със същите превозни средства и надхвърлят заедно максималния период от 30/90 дни; това не се прилага, когато продължаването се дължи на ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката;

- когато уговореният срок е над 30, съответно над 90 дни за плавателните съдове, но той бъде прекратен предсрочно по ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката и в резултат на това действителната му продължителност съответства на краткосрочно наемане.

В запитването посочвате, че лекият автомобил ще бъде предоставен за дългосрочно ползване под наем на юридическо лице, регистрирано по ДДС в Белгия, но освен това автомобила ще се ползва и на територията на България. Предвид обстоятелството, че в настоящият случай се касае за дългосрочно ползване, то разпоредбата на чл.23, ал.1 от ЗДДС е неприложима.

За точното определяне на мястото на изпълнение на доставката по отдаване под наем на лекия автомобил от значение е обстоятелството дали получателят има статут на данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

В действащите ЗДДС и Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Тук следва да се направи следното разграничение по отношение определянето на статута на получателя:

• Съгласно чл.18, пар.1 от Регламент 282/2011, дружеството Ви като доставчик може да счита получател от Европейския съюз за данъчно задължено лице, когато същият Ви е съобщил идентификационния си номер по ДДС или Ви информира, че е в процес на регистрация за целите на ДДС, потвърдена е валидността на този идентификационен номер и свързаното с него име и адрес в системата VIES за обмен на информация за ДДС и нямате информация, от която да може да се предположи, че получателят не е данъчно задължено лице.

В изпълнение на изискванията на разпоредбата на чл.18, пар.1 от Регламента, ако се определи, че получателят по доставката има статут на данъчно задължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. В този случай мястото на изпълнение на доставката ще е извън територията на страната (Белгия) и на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС няма да възникне задължение за начисляване на данък.

Съгласно разпоредбата на чл.114, ал.4 от ЗДДС, когато данъкът е изискуем от получателя, в издаваните фактури не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка. В този случай във фактурата се вписва "обратно начисляване", както и основанието за това. С оглед и на разпоредбата на чл.79, ал.6 от ППЗДДС за доставка, по която данъкът е изискуем от получателя по доставката, във фактурата/известието като основание за неначисляване на данък се посочва съответната разпоредба на закона или правилника, съгласно която данъкът се начислява от получателя. В случая това е разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС.

В допълнение към гореизложеното следва да се имате предвид и разпоредбата на чл.125, ал.2 от ЗДДС, съгласно която регистрираното лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл.21, ал.2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията по ал.1 подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.

Данъкът се декларира по реда на чл.125, ал.2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, регистрираното лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период. Съгласно чл.117, ал.2, т.4, б."б" от ППЗДДС, VIES-декларацията се изготвя по образец и съдържа данъчните основи на доставките на услуги по чл.21, ал.2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, по които получатели са данъчно задължени, регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка.

• По силата на чл. 18, пар.2 от Регламента, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.

В този случай, ако бъде установено, че получателят има статут на данъчно незадължено лице, следва да се приложи разпоредбата на чл.23, ал.4 от ЗДДС. Тя указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на превозни средства, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства на данъчно незадължено лице, е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

За тази доставка, ... ЕООД също няма да начислява български косвен данък на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС. Доколкото услугата не попада в хипотезата на чл.21, ал.2 от ЗДДС то в този случай не възниква задължение за подаване на VIES-декларация. Но в този случай обаче за ... ЕООД поради обстоятелството, че мястото на изпълнение на доставката по отдаване под наем на лекия автомобил е на територията на друга държава членка и получател е данъчно незадължено лице е възможно да възникне задължение за регистрация за целите на ДДС в държавата членка (Белгия).

Предвид гореизложеното, ... ЕООД като доставчик на услуги с място на изпълнение в Белгия следва да се запознае с правилата на местното законодателство с оглед евентуалното изискване за регистрация за целите на ДДС.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.