ОТНОСНО: Третиране по ЗДДС на услугите с личен труд от съдружник в търговско дружество;
Съгласно визираната фактическа обстановка в запитването, представлявате действащ Едноличен търговец, регистриран по ЗДДС. Едновременно с това, сте и съдружник в търговско дружество, където участвате с личен труд като управител на аптека и фармацевт, като за полагания от Вас личен труд Общото събрание приема решение да Ви се изплаща месечно възнаграждение. В тази връзка сте задали следния въпрос: Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност върху размера на възнаграждението за личен труд, което се изплаща от дружеството в което сте съдружник, като се има предвид, че едноличният търговец, който представлявате е действащо предприятие и е регистрирано по ЗДДС?
Във връзка с поставения от Вас въпрос в запитването, изразяваме следното принципно становище.
По смисъла на материалния закон, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно чл.3, ал.2 от Закона за данък върху добавената стойност, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското
стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен
съдебен изпълнител и нотариус. За независима икономическа дейност се счита и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Действително, в текстовете на материалния закон липсва конкретно определение на понятието "дейност, извършвана редовно или по занятие". Предполага се, че в този случай, съответното лице има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход, като това намерение е видно, ако това лице системно, с цел придобиване на доход, извършва определени дейности в свой частен интерес. Системността може да се проявява както чрез регулярно получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на действията/ дейностите.
Като дейност, която не представлява независима икономическа дейност, в чл.3, ал.3 от Закона е посочена дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово, както и уредената в закон дейност на физическите лица, които не са еднолични търговци, по управление и контрол на юридически лица.
Разпоредбата на чл.3, ал.3 от Закона за данък върху добавената стойност кореспондира с тази на чл.10 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Условието по чл.9, Параграф 1 от същата, а именно, че икономическата дейност се извършва "независимо", изключва наетите и други лица от обхвата на ДДС, само доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
По силата на чл.3, ал.3, т.1 от материалния закон, извън обхвата на независимата икономическа дейност е дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение и приравненото на такова.
Притежаването на дялово участие в дадено търговско дружество не е евентуален критерий при определянето на една или друга дейност на физическото лице - съдружник като независима икономическа дейност. Съгласно нормите на Търговския закон, съдружникът притежава право да участва в управлението на съответното дружество, както и задължение да оказва съдействие за осъществяване дейността на същото. Когато с личен труд лицето полага дейност от името и за сметка на дружеството, която дейност е в полза на дружеството, и респективно за същата не получава възнаграждение, тази дейност, по аргумент за противното на чл.2, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност, е извън обхвата на с.з.
Нормите на Европейското законодателство относно общата система на данък върху добавената стойност, и по-конкретно, тези на Директива 2006/112/ЕО, не отдават значение на това дали лицето притежава или не притежава дялово участие в дружеството, на което извършва услуги. Поради което се счита, че лицето може да извършва независима икономическа дейност, дори ако притежава съществена част от капитала на дружеството, на което то извършва услугите с личен труд. В подкрепа на тази теза, съдът на ЕС приема, че критерии за това кога една дейност е независима са: дали с оглед на начина на извършване на дейността, възнаграждението и най - вече на отговорността и риска за дейността, лицето действа независимо. Решенията на ЕС в тази насока сочат, че правото на Общността има собствено понятие за независима икономическа дейност, което не се предопределя от това дали лицето има или няма дялово участие в дружеството, на което то предоставя услуги, и по принцип критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (т.е. дали лицето само организира дейността си или не, и дали то е организационно свободно), от това дали е налице възнаграждение и особено от това дали само носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионалната дейност за която е наето, или този риск се носи от организацията в която работи.
Предвид гореизложеното, преценката относно това дали услугите, извършвани от съдружник с личен труд към търговското дружество в което същото лице е съдружник, следва да се извърши в зависимост от това дали същите носят отговорността и риска спрямо третите лице, по отношение на които извършват услуги от името и за сметка на дружеството, а именно:
- когато тези лица поемат изцяло риска и отговорността за вредите при
неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците осъществяват независима икономическа дейност и за същите са данъчно задължени по материалния закон лица;
- в случаите, когато съдружниците не поемат риска и отговорността за
вредите при неизпълнение или лошо изпълнение към трети лица, а същите се носят от самото дружеството, следва да се приеме, че съдружниците не осъществяват независима икономическа дейност, и за същата не са данъчно задължени лица по материалния закон.
Тъй като в горецитираното запитване не сте посочили конкретно на какво
основание и въз основа на какъв вид договор са възникнали правоотношенията Ви с
дружеството в което сте съдружник, по отношение на услугите с личен труд, следва
да съобразите третирането им по ЗДДС според гореизложеното.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: представлявате действащ едноличен търговец, регистриран по ЗДДС. Едновременно с това сте съдружник в търговско дружество, в което участвате с личен труд като управител на аптека и фармацевт. За положения от Вас личен труд Общото събрание на дружеството е взело решение да Ви се изплаща месечно възнаграждение.
Въпрос:
Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност върху размера на възнаграждението за личен труд, което се изплаща от дружеството, в което сте съдружник, като се има предвид, че едноличният търговец, който представлявате, е действащо предприятие и е регистрирано по ЗДДС?
Във връзка с поставения въпрос се изразява следното принципно становище.
По смисъла на материалния закон данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно чл. 3, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. За независима икономическа дейност се счита и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В материалния закон липсва конкретно определение на понятието "дейност, извършвана редовно или по занятие". Приема се, че в тези случаи лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход, като това намерение е видно, ако лицето системно, с цел придобиване на доход, извършва определени дейности в свой частен интерес. Системността може да се проявява както чрез регулярно получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на действията/дейностите.
Като дейност, която не представлява независима икономическа дейност, в чл. 3, ал. 3 от ЗДДС е посочена дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово, както и уредената в закон дейност на физическите лица, които не са еднолични търговци, по управление и контрол на юридически лица.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС кореспондира с тази на чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Съгласно чл. 9, параграф 1 от същата директива, условието икономическата дейност да се извършва "независимо" изключва наетите и други лица от обхвата на ДДС, само доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
По силата на чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, извън обхвата на независимата икономическа дейност е дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение и приравненото на такова.
Притежаването на дялово участие в дадено търговско дружество не е критерий при определянето на една или друга дейност на физическото лице - съдружник като независима икономическа дейност. Съгласно нормите на Търговския закон съдружникът има право да участва в управлението на съответното дружество и задължение да оказва съдействие за осъществяване дейността на същото.
Когато с личен труд лицето полага дейност от името и за сметка на дружеството, която е в полза на дружеството, и за същата не получава възнаграждение, тази дейност, по аргумент за противното на чл. 2, ал. 1 от ЗДДС, е извън обхвата на закона.
Нормите на европейското законодателство относно общата система на данък върху добавената стойност, и по-конкретно тези на Директива 2006/112/ЕО, не отдават значение на това дали лицето притежава или не притежава дялово участие в дружеството, на което извършва услуги. Счита се, че лицето може да извършва независима икономическа дейност, дори ако притежава съществена част от капитала на дружеството, на което то извършва услугите с личен труд.
В подкрепа на тази теза Съдът на ЕС приема, че критерии за това кога една дейност е независима са: дали с оглед на начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече на отговорността и риска за дейността, лицето действа независимо. Решенията на Съда на ЕС сочат, че правото на Общността има собствено понятие за независима икономическа дейност, което не се предопределя от това дали лицето има или няма дялово участие в дружеството, на което то предоставя услуги. По принцип критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не, и дали е организационно свободно), с наличието на възнаграждение и особено с това дали лицето само носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионалната дейност, за която е наето, или този риск се носи от организацията, в която работи.
Предвид гореизложеното, преценката дали услугите, извършвани от съдружник с личен труд към търговското дружество, в което същото лице е съдружник, представляват независима икономическа дейност, следва да се извърши в зависимост от това кой носи отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които се извършват услугите от името и за сметка на дружеството, както следва:
- когато съдружниците поемат изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че те осъществяват независима икономическа дейност и са данъчно задължени лица по ЗДДС;
- когато съдружниците не поемат риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение към трети лица, а същите се носят от самото дружество, следва да се приеме, че съдружниците не осъществяват независима икономическа дейност и за тази дейност не са данъчно задължени лица по ЗДДС.
Тъй като в запитването не е посочено конкретно на какво основание и въз основа на какъв вид договор са възникнали правоотношенията Ви с дружеството, в което сте съдружник, по отношение на услугите с личен труд, третирането им по ЗДДС следва да се съобрази с изложените по-горе критерии.
Извод: Начисляването на ДДС върху възнаграждението за личен труд на съдружника зависи от това дали конкретните правоотношения и начинът на поемане на риск и отговорност спрямо трети лица обуславят извършваната дейност като независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС; преценката следва да се направи според посочените критерии, с оглед конкретния договор и фактическите отношения.
